Zweitwohnungssteuer, Zweitwohnung, - als Kapitalanlage, Ferienwohnung, Mischnutzung, Steuerbemessung, Verhältnismäßigkeitsgrundsatz

Die Festsetzung einer Zweitwohnungssteuer unter Zugrundelegung der gesamten Jahresrohmiete ist rechtswidrig, wenn von vornherein nur eine vertraglich befristete Eigennutzungsmöglichkeit besteht (hier: 4 Wochen).

Die Kl. fechten die Heranziehung zur Zweitwohnungssteuer für das Jahr 1994 an. Die Bekl. erhebt in ihrem örtlichen Bereich auf der Grundlage der Satzung vom 23. Februar 1984 eine Zweitwohnungssteuer. Steuerpflichtig ist, wer im Gemeindegebiet eine Zweitwohnung innehat. Die Steuer wird gemäß §§ 3 und 4 der Satzung auf der Grundlage der in drei Klassen unterteilten Jahresrohmiete berechnet. Die Kl., die in G. wohnen, sind Eigentümer einer Wohnung, die sich in einer Hotel- und Wohnanlage im Gebiet der Bekl. befindet. Im Dezember 1993 hatten sie der Hotelgesellschaft in einem Mietvertrag ihre Wohnung gegen Entgelt zur ständigen Vermietung an Dritte zur Verfügung gestellt. § 8 des Vertrages räumte ihnen das Recht ein, ihre Wohnung für vier Wochen im Jahr gegen eine Vergütung i. H. v. 8 DM pro Appartement je Nacht selbst zu nutzen. Der Vertrag galt zunächst für die Zeit vom 30. Dezember 1993 bis zum 31. Dezember 1998. Mit Bescheid vom 22. April 1994 zog der Bekl. die Kl. zur Zweitwohnungssteuer in Höhe von 600 DM für das Jahr 1994 heran. Das OVG Lüneburg hatte die stattgebende Entscheidung des VG Braunlage aufgehoben und der Berufung des Bekl. stattgegeben. Die Revision führte zur Aufhebung der OVG-Enscheidung und zur Wiederherstellung der Entscheidung des VG.

II. Das Berufungsgericht hat die Klage unter Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO) abgewiesen. Entgegen seiner Auffassung sind die angefochtenen Bescheide rechtswidrig und verletzen die Kl. in ihren Rechten (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die festgesetzte Zweitwohnungssteuer verstößt gegen Artikel 105 Abs. 2 a GG i. V. m. dem Verfassungsgrundsatz der Verhältnismäßigkeit.

Das Berufungsgericht geht in seinen tragenden Gründen von der Annahme aus, daß der Steuertatbestand von § 2 Abs. 1 der Zweitwohnungssteuersatzung der Bekl. erfüllt sei, weil die Kl. im Veranlagungszeitraum eine Zweitwohnung innegehabt und daher einer ganzjährigen Steuerpflicht unterlegen hätten. Diese Annahme ist, obwohl sie als solche Landesrecht betrifft, zumindest insofern revisibel § 137 Abs. 1 VwGO), als die Auslegung und Anwendung der Steuersatzung weder den mit Artikel 105 Abs. 2 a GG vorgegebenen Begriff des Aufwands noch das Rechtsstaatsprinzip verletzten darf. In dem Begriff des Aufwands ist die Vorhaltung eines Wirtschaftsgutes für Zwecke der persönlichen Lebensführung angelegt. Eine Regelung, die das Halten einer weiteren Wohnung für andere Zwecke als der persönlichen Lebensführung der Zweitwohnungssteuer unterwirft oder die nach ihrer Belastung unverhältnismäßig ist, verstößt gegen Bundesverfassungsrecht.

Die Zweitwohnungssteuer ist als Aufwandsteuer im Sinne von Artikel 105 Abs. 2 a GG eine Steuer auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung des Einkommens für den persönlichen Lebensbedarf sichtbar wird (BVerfGE 16, 64 [74]; 49, 343 [354]; 65, 325 [346 f.]). Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung ist ein Zustand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordert und in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt. Auch der vorübergehende Gebrauch stellt einen steuerpflichtigen Aufwand dar, wenn er für die persönliche Lebensführung bestimmt ist (BVerfGE 65, 325 [348]). Hingegen scheiden solche Wohnungen als Gegenstand einer örtlichen Aufwandsteuer aus, die als reine Geld- oder Vermögensanlage gehalten werden, also nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (Urteil vom 26. Juli 1979 - BVerwG 7 C 53.77 - BVerwGE 58, 230 [235] = Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 1).

Hiernach verletzt das angefochtene Urteil Bundesrecht zwar nicht dadurch, daß die in dem Vermietungsvertrag mit der Hotelgesellschaft eingeräumte vierwöchige Eigennutzungsmöglichkeit pro Jahr als ein steuerliches "Vorhalten" im vorgenannten Sinne angesehen wird. Der Steuertatbestand erfaßt den konsumtiven Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf auch ohne tatsächliche Inanspruchnahme der Zweitwohnung. Es genügt, daß eine zeitweilige Eigennutzung während des Veranlagungszeitraums offengehalten wird.

Bundesrecht in Gestalt des Art. 105 Abs. 2 a GG in Verbindung mit dem Verhältnismäßigkeitsgebot ist aber dadurch verletzt, daß die Festsetzung einer Zweitwohnungssteuer unter Zugrundelegung der gesamten Jahresrohmiete erfolgt ist, obwohl von vornherein nur eine vertraglich befristete Eigennutzungsmöglichkeit bestanden hat.

Der Streitfall ist nämlich dadurch gekennzeichnet, daß die Kl. nach den bindenden Feststellungen des Oberverwaltungsgerichts ihre Wohnung über den Zeitraum vom 30. Dezember 1993 bis 31. Dezember 1998 an eine Hotelgesellschaft zur ständigen Weitervermietung vermietet haben. Die Hotelgesellschaft garantiert eine Mindesteinnahme von 7.200 DM jährlich. Die Eigentümer - hier die Kl.- haben das Recht, ihr Appartement für vier Wochen des Jahres zu nutzen. Die Kl. können während der Vermietungsdauer an die Hotelgesellschaft daher Zeit und Modalität der Wohnungsnutzung nur eingeschränkt bestimmen. Lediglich für jährlich vier Wochen besitzen sie rechtlich und tatsächlich die Möglichkeit, ihre Zweitwohnung als Einkommensverwendung selbst zu nutzen. Dennoch hat die Bekl. sie mit dem vollen Jahresbetrag zur Zweitwohnungssteuer herangezogen. Zwischen dem Aufwand in Form des von vornherein zeitlich beschränkten Vorhaltens einer weiteren Wohnung für die persönliche Lebensführung und der ganzjährigen Steuerpflicht besteht unter diesen Umständen kein rechtes Verhältnis.

Der verfassungsrechtliche Grundsatz der Verhältnismäßigkeit besagt, daß eine Maßnahme zur Erreichung des angestrebten Zweckes geeignet und erforderlich sein muß; sie ist geeignet, wenn der gewünschte Erfolg mit ihrer Hilfe gefördert werden kann, und erforderlich, wenn der Gesetzgeber kein gleich wirksames, aber doch weniger fühlbar einschränkendes Mittel hätte wählen können. Ferner darf der mit der Maßnahme verbundene Eingriff nicht außer Verhältnis zur Bedeutung der Sache stehen (stRspr; vgl. BVerfGE 92, 262 [273] m. w. N.). Von diesen Teilelementen wird vorliegend dem dritten, die Proportionalität betreffenden Gebot nicht ausreichend Genüge getan. Zugleich trägt die satzungsrechtlich ausnahmslos auf die Jahresrohmiete abstellende Steuerberechnung dem aus Art. 105 Abs. 2 a GG folgenden Grundgedanken der Besteuerung (nur) des Aufwandes für die private Lebensführung nicht hinreichend Rechnung.

Für den Regelfall ist zwar einzuräumen, daß die Zugrundelegung der Jahresrohmiete geeignet ist, den privaten Aufwand zu definieren. Auch ist es für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer unerheblich, wenn der Inhaber die Zweitwohnung nur zeitweilig benutzt. Bei eklatantem Mißverhältnis zwischen von vornherein vertraglich befristeter privater Eigennutzungsmöglichkeit und Vermietung ist aber die Zugrundelegung der gesamten Jahresrohmiete für die Berechnung der Zweitwohnungssteuer unverhältnismäßig und steht nicht mehr im Einklang mit der grundsätzlichen Trennung des steuerpflichtigen privaten Aufwands und der Vermietung zur Einkommenserzielung. Einer als Jahressteuer angelegten Zweitwohnungssteuer-Erhebung liegt erkennbar die Annahme (annähernd) ganzjährigen privaten Aufwands in Gestalt jedenfalls einer bestehenden ganzjährigen Nutzungsmöglichkeit zugrunde. Doch wenn eingangs des Steuerjahres eindeutig feststeht, daß eine Eigennutzungsmöglichkeit nur einen erheblich geringeren zeitlichen Umfang haben kann, ist das Festhalten an dem Jahresbetrag als Bemessungsgröße für diesen Aufwand unangemessen.

Lediglich dann, wenn in Fällen der Mischnutzung zu Beginn des Veranlagungszeitraums die Dauer der Eigennutzungsmöglichkeit offen ist, bleibt eine Typisierung der Bemessungsgrundlage vertretbar, die auf den Jahreszeitraum als Besteuerungsgrundlage abhebt (Urteil vom 6. Dezember 1996 - BVerwG 8 C 49.95 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 12 S. 15 [19 f.]). Ansonsten hat der Satzungsgeber eine anteilige Berechnung nach der jeweiligen potentiellen vertraglich vorgesehenen Eigennutzungsdauer in Betracht zu ziehen, wenn er nicht in derartigen Fällen - was ihm freistünde - gänzlich auf die Steuererhebung verzichten will. Grundsätzlich ist es der Gemeinde möglich, auch den kurzzeitigen Gebrauch einer Zweitwohnung für einen nicht völlig unerheblichen Zeitraum der Steuer zu unterwerfen. Es ist "Sache des Satzungsgesetzgebers, im Hinblick auf das rechte Verhältnis zwischen Verwaltungsaufwand und Steuerertrag sowie auf die Steuergerechtigkeit die zeitlichen Voraussetzungen der Steuerpflicht festzulegen" (BVerfGE 65, 325 [348]). Im vorliegenden Fall sieht die Steuersatzung der Bekl. eine allenfalls in Betracht kommende anteilige Steuerberechnung bei Mischnutzungen jedoch nicht vor, so daß sich das erstinstanzliche Urteil im Ergebnis als zutreffend erweist.

Eigentümer einer Wohnung, die diese einer Hotelgesellschaft ganzjährig zur ständigen Überlassung an Dritte vermietet hatten, wurden zur Zweitwohnungsteuer veranlagt. In dem Mietvertrag mit der Hotelgesellschaft ließen sich die Eigentümer lediglich das Recht einräumen, die Wohnung für vier Wochen im Jahr gegen Vergütung selbst zu nutzen. Ihre Klage richtete sich gegen Zweitwohnungsteuerbescheide, die als Bemessungsgrundlage von der gesamten Jahresrohmiete ausgingen (die beklagte Gemeinde verlangte 10 % der Jahresrohmiete, im betreffenden Fall 600 DM von 6.000 DM Jahresrohmiete).

Das Bundesverwaltungsgericht vertrat in seinem Urteil vom 30. Juni 1999 die Auffassung, die Bescheide verstießen gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da bei der von vornherein vertraglich beschränkten Eigennutzungsmöglichkeit von nur vier Wochen im Jahr die Berechnung der Zweitwohnungssteuer anhand der gesamten Jahresrohmiete außer Verhältnis hierzu steht. Zwar sei der Steuertatbestand grundsätzlich gegeben und in der Regel die Zugrundelegung der Jahresrohmiete geeignet, den privaten Aufwand zu definieren. Bei einem derart eklatanten Mißverhältnis wie im vorliegenden Fall liege jedoch Unverhältnismäßigkeit vor. Außerdem sei die grundsätzliche Trennung des steuerpflichtigen privaten Aufwands und der Vermietung zur Einkommenserzielung gefährdet. Bei Mischnutzungen müsse der Satzungsgeber die anteilige Berechnung nach der vertraglich vorgesehenen Eigennutzungsdauer vorsehen oder von der Steuererhebung ganz absehen.