Zurechnung eines Grundstücks für Zwecke der Grundsteuer

1. Wenn Verkäufer und Vorkaufsberechtigter den Übergang von Nutzen und Lasten abweichend von dem ursprünglichen Kaufvertrag auf einen späteren Zeitpunkt verlegen, ist das Grundstück dem Vorkaufsberechtigten erst zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen.

2. Für Zwecke der Grundsteuer ist das Grundstück grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen.

3. Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist das Grundstück ausnahmsweise dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen.

(Leitsätze der Redaktion)

Die Grundstückseigentümerin schloss im Januar 2006 mit der G-KG einen Kaufvertrag über ein Grundstück. Der Übergang von Nutzen und Lasten sollte nach dem Kaufvertrag noch im Januar 2006 erfolgen. Der Kl. stand ein Vorkaufsrecht zu, das sie im April 2006 ausübte. Im Juli 2006 wurde zugunsten der Kl. eine Eigentumsvormerkung gem. § 28 Abs. 2 Satz 3 BauGB eingetragen. Gegen die Ausübung des Vorkaufsrechts erhob die G-KG Klage vor dem Verwaltungsgericht, die letztlich erfolglos blieb.

Mit Kaufvertrag vom September 2010 erwarb die Kl. das Grundstück. Dabei wurde abweichend von dem ursprünglichen Kaufvertrag mit der G-KG der1. September 2010 als Tag des Übergangs von Nutzen und Lasten vereinbart, da die G-KG bis zu diesem Tag im Besitz des Grundstücks war.

Das Finanzamt hatte am 9.2.2007 Einheitswertbescheide und Grundsteuerbescheide auf den 1.1.2007 gegenüber der G-KG erlassen. Nach Kenntnis von der rechtskräftigen Ausübung des Vorkaufsrechts rechnete das Finanzamt mit Einheitswertbescheiden vom 11.11.2010 das Grundstück der Kl. zu und erließ entsprechende Grundsteuermessbescheide (Neuveranlagung auf den 1.1.2007).

Hiergegen legte die Kl. Einspruch ein. Schuldner der Grundsteuer sei nach § 10 Abs. 1 GrStG derjenige, dem der Steuergegenstand bei Feststellung des Einheitswerts zugerechnet werde. Zwar könne eine Zurechnung auch gegenüber dem wirtschaftlichen Eigentümer erfolgen, sie sei am 1.1.2007 aber noch nicht wirtschaftliche Eigentümerin gewesen.

Das Finanzamt wies den Einspruch zurück, da mit der Ausübung des Vorkaufsrechts ein Kaufvertrag zwischen der Kl. und der Verkäuferin zu den in dem ersten Vertrag vereinbarten Konditionen zustande gekommen sei. Die Kl. sei als Vorkaufsberechtigte in alle kaufvertraglichen Verpflichtungen zwischen der Verkäuferin und dem Erstkäufer eingetreten, dies gelte auch für die Regelungen zum Übergang von Nutzen und Lasten.

Die hiergegen erhobene Klage blieb erfolglos. Mit der Revision macht die Kl. geltend, sie habe bis zum September 2010 weder die Sachherrschaft über das Grundstück ausgeübt, noch seien ihr die Erträge dieses Zeitraums zugeflossen. In dem ergänzenden Vertrag zur Abwicklung des Vorkaufsrechts sei klargestellt worden, dass Nutzen und Lasten erst am 1. September 2010 auf sie übergegangen seien. Die Revision der Kl. war erfolgreich.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FA hat den streitgegenständlichen Grundbesitz der Kl. zu Unrecht (bereits) zum 1.1.2007 zugerechnet.

1. Gemäß § 19 Abs. 4 BewG werden Einheitswerte für inländischen Grundbesitz nur festgestellt, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Einheitswerte haben lediglich für die Grundsteuer Relevanz. Die Vorschriften über die Einheitsbewertung dürfen nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10.4.2018 - 1BvL11/14 u. a. (BVerfGE 148, 147) weiter angewandt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.9.2019 - II R 15/16, BFHE 266, 57, BStBl. II 2021, 64, Rz. 16).

2. Nach § 22 Abs. 2 BewG wird über die Art (§ 19 Abs. 3 Nr. 1 BewG) oder die Zurechnung des Gegenstands (§ 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG) eine neue Feststellung getroffen (Artfortschreibung oder Zurechnungsfortschreibung), wenn sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht und es für die Besteuerung von Bedeutung ist. Fortschreibungszeitpunkt ist der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung folgt (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG).

3. Schuldner der Grundsteuer ist derjenige, dem der Steuergegenstand bei der Feststellung des Einheitswerts zuzurechnen ist (§ 10 Abs. 1 GrStG).

a) Grundsätzlich ist der Gegenstand dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, ist ihm das Wirtschaftsgut ausnahmsweise zuzurechnen (sog. wirtschaftlicher Eigentümer; vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Eine Zurechnungsfortschreibung ist auch dann vorzunehmen, wenn das wirtschaftliche Eigentum übergeht (so bereits BFH-Urteil vom 12.12.1952 - III47/51 S, BFHE 57, 157, BStBl. III 1953, 62; Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 22 BewG Rz. 149).

b) Ein Wirtschaftsgut kann nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ausnahmsweise einem anderen als dem Eigentümer zugerechnet werden, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen vermag, sodass der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 15.12.1999 - IR29/97, BFHE 190, 446, BStBl. II 2000, 527, unter B.II.1.b, m.w.N., und vom 12.12.2007 - XR17/05, BFHE 220, 107, BStBl. II 2008, 579, unter II.2.b bb aaa).

Der Erwerber eines Grundstücks erlangt wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt, ab dem er nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, sodass er den nach bürgerlichem Recht Berechtigten im Regelfall, d. h. in dem für die Situation typischen Fall, auf die Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, der Herausgabeanspruch des Eigentümers also keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Das ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteile vom 2.5.1984 - VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl. II 1984, 820, unter II.2.a; vom 12.9.1991 - III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl. II 1992, 182, unter 2., und vom 12.10.2006 - II R 26/05, BFH/NV 2007, 386, unter II.2.a aa, jeweils m.w.N.). Dahinter steht die Überlegung, dass der wirtschaftliche Eigentümer objektiv diejenige wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist (BFH-Urteil vom 12.4.2000 - X R20/99, BFH/NV 2001, 9, unter II.2.e). Ausgehend davon, dass Eigentum neben der Sachherrschaft, d. h. der Befugnis zum Besitz und zur Verwaltung, das Recht auf die Erträge und die Substanzbeteiligung, also das Recht zur Belastung und Veräußerung auf eigene Rechnung als wesentliche Merkmale umfasst, sind Sachherrschaft und Nutzungsrecht, also das Recht auf den Ertrag einschließlich eines Gebrauchsvorteils, wesentliche Merkmale des wirtschaftlichen Eigentums (detaillierte Darstellung: Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 39 AO Rz. 75, m.w.N.). Insofern kommt im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Verfügungsbefugnis über das Wirtschaftsgut, dem Ziehen der Nutzungen und dem Tragen der Lasten wesentliche Bedeutung zu (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 386, unter II.2.a aa, m.w.N.).

c) Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Danach kann wirtschaftliches Eigentum unter Umständen auch dann anzunehmen sein, wenn einzelne seiner Merkmale nicht in vollem Umfang vorliegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil in BFHE 220, 107, BStBl. II 2008, 579, unter II.2.b bb aaa, m.w.N.; vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz. 29; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 39 Rz. 15; Fu in Gosch, AO, § 39 Rz. 51). Allerdings sind für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls der Besitz des Erwerbers bzw. dessen Recht, die Nutzungen zu ziehen - vor allem im Vorstadium eines geplanten zivilrechtlichen Eigentumserwerbs - unerlässlich (Fischer in HHSp, § 39 AO Rz. 103; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 22 Rz. 41a).

4. Mit der Ausübung eines Vorkaufsrechts kommt der Kauf zwischen dem Berechtigten und dem Verpflichteten unter den Bestimmungen zustande, welche der Verpflichtete mit dem Dritten vereinbart hat (§ 464 Abs. 2 BGB). Die Bestimmungen des Kaufvertrags, der durch die Abgabe der Vorkaufserklärung zwischen dem Berechtigten und dem Verpflichteten zustande kommt, werden nicht zwischen diesen beiden ausgehandelt, sondern dem Vertrag des Verpflichteten mit dem Dritten entnommen (Staudinger/Schermaier [2013] § 464 BGB Rz. 14). Allerdings wird die Vertragsfreiheit durch § 464 Abs. 2 BGB nicht eingeschränkt (vgl. Staudinger/Schermaier [2013] § 464 BGB Rz. 18, m.w.N.). Grundstückseigentümer und Vorkaufsrechtsberechtigter können vereinbaren, dass für das Kaufverhältnis zwischen diesen beiden Personen andere Bestimmungen als für das ursprünglich mit dem Dritten geschlossene Geschäft gelten sollen. Das gilt z. B. für Vereinbarungen über die Fälligkeit des Kaufpreises, die ungeachtet der Bestimmungen im ursprünglichen Vertrag immer erst nach der Ausübung des Vorkaufsrechts eintreten kann (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 8.10.1982 - V ZR 147/81, NJW 1983, 682, unter 1., und vom 5.5.1988 - III ZR 105/87, NJW 1989, 37, unter II.1.c).

Diese Grundsätze können auf eine von dem ursprünglichen Vertrag abweichende Vereinbarung über den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten übertragen werden. Insbesondere, wenn aufgrund des ursprünglich zwischen dem Grundstückseigentümer und dem Dritten geschlossenen Vertrags Besitz, Nutzen und Lasten bereits vor der Ausübung des Vorkaufsrechts auf den Dritten übergegangen sind, können der Grundstückseigentümer und der Vorkaufsberechtigte den Übergang abweichend von den in dem ursprünglichen Kaufvertrag festgelegten Bedingungen auf einen späteren Zeitpunkt festlegen.

5. Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Auch die Feststellung wirtschaftlichen Eigentums ist Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung und daher wegen § 118 Abs. 2 FGO nur eingeschränkt revisibel (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz. 29; Klein/Ratschow, aaO., § 39 Rz. 15). Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 11.7.2019 - II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl. II 2020, 319, Rz. 13, und vom 5.12.2019 - II R 37/18, BFHE 267, 524, BStBl. II 2020, 236, Rz. 15, jeweils m.w.N.).

6. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht erkannt, dass die wirtschaftlichen Einheiten der Kl. bereits am 1.1.2006 zuzurechnen waren.

a) Die Entscheidung darüber, ob die Kl. zu diesem Zeitpunkt bereits nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wirtschaftliche Eigentümerin war, unterliegt zwar der Gesamtwürdigung aller Tatsachen, die grundsätzlich im Revisionsverfahren nicht überprüfbar ist. Das FG hat bei der Gesamtwürdigung jedoch nicht berücksichtigt, dass der Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten durch den Kaufvertrag zwischen der A und der Kl. abweichend von den in dem Kaufvertrag zwischen der A und der KG getroffenen Bestimmungen rechtlich anders festgelegt werden durfte und auch tatsächlich wurde. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben.

b) Die Sache ist spruchreif. Ausgehend von den Feststellungen des FG ist die Kl. nicht bereits zum …1.2006 oder im Zeitpunkt der Ausübung des Vorkaufsrechts am …4.2006 wirtschaftliche Eigentümerin geworden.

15. Im Ansatz zutreffend weist das FG in seinen Urteilsgründen darauf hin, dass mit der Ausübung des Vorkaufsrechts am …4.2006 ein neuer Kaufvertrag zwischen der A und der Kl. zu den Bedingungen des Kaufvertrags zwischen der A und der KG zustande gekommen und gleichzeitig der Erfüllungsanspruch der KG erloschen ist. Es kann dahingestellt bleiben, wie im Streitfall die Rechtsbeziehungen zwischen der Kl., der KG und A abzuwickeln gewesen wären, falls die Kl. und A die ursprünglichen Vertragsbestimmungen über den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten mit dem notariell beurkundeten Kaufvertrag vom …9.2010 nicht ausdrücklich geändert und angepasst hätten. Denn die Vertragsparteien regeln im notariell beurkundeten Vertrag vom …9.2010 ausdrücklich in Abweichung vom ursprünglichen Kaufvertrag, dass der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten auf die Kl. ungeachtet des Zeitpunkts der Ausübung des Vorkaufsrechts erst am …9.2010 erfolgen sollte. Daher wurde sie erst zu diesem Zeitpunkt wirtschaftliche Eigentümerin.

Unerheblich ist, dass die Kl. ihre Rechte durch Eintragung einer Eigentumsübertragungsvormerkung hat sichern lassen. Die Eigentumsübertragungsvormerkung allein verschaffte ihr nicht die Stellung einer wirtschaftlichen Eigentümerin. Die Wirkung der Vormerkung war vielmehr nach § 883 Abs. 2 BGB darauf beschränkt, dass Verfügungen, die nach der Eintragung der Vormerkung erfolgten, insoweit unwirksam waren, als sie den durch die Vormerkung gesicherten Anspruch vereitelten oder beeinträchtigten.

Wenn Verkäufer und Vorkaufsberechtigter den Übergang von Nutzen und Lasten abweichend von dem ursprünglichen Kaufvertrag auf einen späteren Zeitpunkt verlegen, ist das Grundstück dem Vorkaufsberechtigten erst zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen. Für Zwecke der Grundsteuer ist das Grundstück grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Ist ein anderer wirtschaftlicher Eigentümer, ist das Grundstück gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ihm zuzurechnen.

Die Grundstückseigentümerin schloss im Januar 2006 mit der G-KG einen Kaufvertrag über ein Grundstück. Der Übergang von Nutzen und Lasten sollte nach dem Kaufvertrag noch im Januar 2006 erfolgen. Der Klägerin stand ein Vorkaufsrecht an dem Grundstück zu, das sie im April 2006 ausübte. Im Juli 2006 wurde zugunsten der Klägerin eine Eigentumsvormerkung eingetragen. Eine Klage der G-KG gegen die Ausübung des Vorkaufsrechts scheiterte vor dem Verwaltungsgericht. Mit Kaufvertrag vom September 2010 erwarb die Klägerin das Grundstück. Dabei wurde abweichend von dem ursprünglichen Kaufvertrag mit der G-KG der September 2010 als Tag des Übergangs von Nutzen und Lasten vereinbart, da die G-KG bis zu diesem Tag im Besitz des Grundstücks war.

Das Finanzamt hatte am 9. Februar 2007 Einheitswertbescheide und Grundsteuerbescheide auf den 1. Januar 2007 gegenüber der G-KG erlassen. Nach Kenntnis von der rechtskräftigen Ausübung des Vorkaufsrechts rechnete das Finanzamt mit Einheitswertbescheiden vom 11. November 2010 das Grundstück der Klägerin zu und erließ entsprechende Grundsteuermessbescheide (Neuveranlagung auf den 1. Januar 2007).

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Schuldner der Grundsteuer sei derjenige, dem das Grundstück bei Feststellung des Einheitswerts zugerechnet werde, und sie sei am 1. Januar 2007 noch nicht wirtschaftliche Eigentümerin gewesen.

Das Finanzamt wies den Einspruch zurück, da mit der Ausübung des Vorkaufsrechts ein Kaufvertrag zwischen der Klägerin und der Verkäuferin zu den in dem ersten Vertrag vereinbarten Konditionen zustande gekommen sei. Die hiergegen erhobene Klage blieb erfolglos. Mit der Revision macht die Klägerin geltend, sie habe bis zum September 2010 weder die Sachherrschaft über das Grundstück ausgeübt, noch seien ihr die Erträge dieses Zeitraums zugeflossen.

Der BFH gab der Klägerin recht. Steuerschuldner der Grundsteuer ist derjenige, dem das Grundstück bei der Feststellung des Einheitswertes zuzurechnen ist (§ 10 GrStG). Grundsätzlich ist das Grundstück dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Wenn jedoch ein anderer wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks ist, ist es ausnahmsweise diesem zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Eine Zurechnungsfortschreibung ist auch dann vorzunehmen, wenn das wirtschaftliche Eigentum übergeht (BFH, Urteil vom 12. Dezember 1952, II 47/51).

Mit der Ausübung des Vorkaufsrechts kommt der Kauf zwischen dem Vorkaufsberechtigten und dem als Verkäufer Verpflichteten unter den Bestimmungen zustande, die der Verpflichtete mit dem Erstkäufer (Dritten) vereinbart hat (§ 464 Abs. 2 BGB). Die Bestimmungen des Kaufvertrags, der durch die Abgabe der Vorkaufserklärung zwischen dem Berechtigten und dem Verpflichteten zustande kommt, werden nicht zwischen diesen beiden ausgehandelt, sondern sind dem Vertrag zwischen dem Verkäufer und dem Erstkäufer zu entnehmen. Dadurch wird allerdings die Vertragsfreiheit nicht eingeschränkt. Daher können der Verkäufer und der Vorkaufsberechtigte vereinbaren, dass für das Kaufverhältnis zwischen ihnen andere Bestimmungen gelten sollen als für das ursprünglich mit dem Erstkäufer geschlossene Geschäft. Dies gilt insbesondere für die Vereinbarungen über die Fälligkeit des Kaufpreises, da diese immer erst nach Ausübung des Vorkaufsrechts eintreten kann, auch wenn in dem ursprünglichen Kaufvertrag ein früherer Zeitpunkt festgelegt war.

Diese Grundsätze können auf die Vereinbarung über den Übergang von Nutzen und Lasten übertragen werden. Insbesondere wenn nach dem ursprünglich mit dem Erstkäufer abgeschlossenen Kaufvertrag Besitz, Nutzen und Lasten bereits vor Ausübung des Vorkaufsrechts auf den Erstkäufer übergegangen sind, können der Verkäufer und der Vorkaufsberechtigte den Übergang abweichend von dem ursprünglichen Vertrag auf einen späteren Zeitpunkt festlegen. Entsprechend der Vereinbarung zwischen der Verkäuferin und der Klägerin ist das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück daher erst im September 2010 übergegangen.

Unerheblich ist, dass die Klägerin bereits vorher ihre Rechte durch Eintragung einer Eigentumsübertragungsvormerkung hat sichern lassen. Denn eine solche Vormerkung verschafft ihr nicht die Stellung einer wirtschaftlichen Eigentümerin. Die Wirkung der Vormerkung ist vielmehr darauf beschränkt, dass Verfügungen, die nach Eintragung der Vormerkung erfolgen, insofern unwirksam sind, als sie den durch die Vormerkung gesicherten Anspruch vereiteln.

Das Urteil gilt in gleicher Weise für die neue Grundsteuer, da sich an den Grundsätzen für die Zurechnung eines Grundstücks nichts geändert hat.

Grundsätzlich ist das Grundstück demjenigen zuzurechnen, der am Stichtag zivilrechtlicher Eigentümer ist. Dies ist in der Regel derjenige, der in diesem Zeitpunkt im Grundbuch als Eigentümer im Grundbuch eingetragen ist. Wenn das Eigentum nicht durch Rechtsgeschäft, sondern durch Gesetz, beispielsweise durch Erbfall, auf einen anderen übergegangen ist, ist das Grundstück diesem als zivilrechtlichem Eigentümer zuzurechnen.

Wenn das wirtschaftliche Eigentum einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer zusteht, ist das Grundstück gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen. Dabei handelt es sich z. B. um den Treugeber und den Vorbehaltsnießbraucher. Beim Kauf eines Grundstücks wird der Erwerber wirtschaftlicher Eigentümer, sobald Nutzen und Lasten auf ihn übergehen. In der Einkommensteuer kann er von diesem Zeitpunkt an die Gebäude AfA geltend machen. In der Grundsteuer wirkt sich dies jedoch erst auf den nächsten Jahresanfang aus, da die Grundsteuer eine Jahressteuer ist und für das gesamte Jahr nach den Verhältnissen am 1. Januar festgesetzt wird.

Wird ein Grundstück beispielsweise im Mai 2022 verkauft und gehen Nutzen und Lasten zum 1. August 2022 auf den Erwerber über, so bleibt der Verkäufer dennoch für das gesamte Jahr 2022 Schuldner der Grundsteuer, weil er am 1. Januar 2022 zivilrechtlicher (und wirtschaftlicher) Eigentümer war. Nur im Innenverhältnis muss der Erwerber aufgrund der Vereinbarung über den Wechsel von Nutzen und Lasten dem Verkäufer die Grundsteuer zeitanteilig für die Monate August bis Dezember ersetzen. Zum 1. Januar 2023 muss eine Zurechnungsfortschreibung erfolgen, in der dem Verkäufer das Grundstück zugerechnet wird.

Umgekehrt ist es, wenn der Wechsel von Nutzen und Lasten noch vor dem 1. Januar stattfindet, der neue Eigentümer aber erst danach in das Grundbuch eingetragen wird.

Beispiel: Der Kaufvertrag ist im September 2021 abgeschlossen worden und der Wechsel von Nutzen und Lasten hat am 1. Dezember stattgefunden. Wenn die Umschreibung des Eigentums im Grundbuch erst nach dem 1. Januar 2022 erfolgt, muss das Grundstück zum 1. Januar 2022 dem Erwerber zugerechnet werden, weil er im Feststellungszeitpunkt zwar noch nicht der zivilrechtliche, aber bereits der wirtschaftliche Eigentümer war.

Im vorliegenden Fall bestand die Besonderheit, dass die Vorkaufsberechtigte und die Verkäuferin einen ergänzenden Kaufvertrag abgeschlossen haben, in dem sie den Übergang von Nutzen und Lasten für einen gut vier Jahre späteren Zeitpunkt vereinbarten. Dies war erforderlich geworden, weil die Erstkäuferin, die G-KG, gegen die Ausübung des Vorkaufsrechts Klage erhoben hatte und das Verfahren sich einige Jahre hinzog. In der Zwischenzeit hatte die Erstkäuferin entsprechend dem von ihr abgeschlossenen Kaufvertrag das wirtschaftliche Eigentum inne und insbesondere die Nutzen aus dem Grundstück gezogen.

Nach der Entscheidung des BFH ist eine solche Verschiebung des Wechsels von Nutzen und Lasten auch steuerlich zu berücksichtigen.

VRiFG a. D. Hans-Joachim Beck