Werbungskosten

Werbungskosten; Schönheitsreparaturen; Mietkaution als Einnahme; Aufwendungen für bisher vermietete und anschließend eigengenutzte Wohnung; übermäßige Abnutzung

1. Aufwendungen für Schönheitsreparaturen und zur Beseitigung kleinerer Schäden und Abnutzungserscheinungen, die der Steuerpflichtige an einer bisher vermieteten Wohnung vor deren eigenen Nutzung durchführt, sind grundsätzlich keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Bestätigung des BFH-Urteils vom 7. November 1995 IX R 81/93, BFH/NV 1996, 533).2. Die Einbehaltung einer Mieterkaution führt zu einer Einnahme im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Reparaturen, die mit Mitteln der einbehaltenen Kaution durchgeführt werden, führen grundsätzlich zu Werbungskosten.3. Aufwendungen zur Beseitigung eines Schadens, der die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung deutlich übersteigt, insbesondere eines mutwillig verursachten Schadens, können Werbungskosten sein.

I. Der Kl. und seine Ehefrau sind Eigentümer eines Einfamilienhauses, das sie bis zum 1. September 1988 als Wohnung nutzten. Anschließend vermieteten sie das Haus bis zum 15. November 1991. Danach nutzten die Eheleute das Haus wieder zu eigenen Wohnzwecken. Schönheitsreparaturen hatten die Mieter zu tragen. Von der Kaution in Höhe von 4.500 DM behielt der Kl. 1.000 DM zur Durchführung von Renovierungsarbeiten zurück, die die Mieter nicht vorgenommen hatten. Für das Streitjahr 1991 machten der Kl. und seine Ehefrau im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Aufwendungen für Schönheitsreparaturen in Höhe von 5.319,04 DM, Heizungsreparaturen in Höhe von 432,86 DM und Kosten wegen Hausübergabe (Fahrtkosten und Mehrverpflegungspauschale) in Höhe von 814 DM geltend, ferner die Kosten der Erneuerung der Küche in Höhe von 8.932 DM. Für das Streitjahr 1992 machten sie Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 2.309 DM (davon 513 DM für Container für Bauabfälle) geltend. Der Bekl. und Revisionsbekl. (das Finanzamt - FA) berücksichtigte diese Aufwendungen nicht. Nach vergeblichem Einspruch erhob der Kl. Klage, mit der er vortrug: Das Haus sei 1987 und 1988 renoviert und den Mietern in sehr gepflegtem Zustand übergeben worden. Zu den von ihnen zu tragenden Schönheitsreparaturen habe der Anstrich der Fenster, der Haustüren und des Dachgiebels gehört, ferner hätten sie die Reparaturkosten für Küchengeräte zu tragen gehabt. Diesen Verpflichtungen seien sie im wesentlichen nicht nachgekommen. Bei der Übergabe des Hauses seien Teppichböden, Türen, Wand- und Bodenfliesen beschädigt gewesen, Fugen mit Ölfarben beschmiert bzw. geschwärzt und die Küche weitgehend ramponiert gewesen. So habe die Kühlschranktür aus den Angeln gehangen, einzelne Türen der Hänge- und Unterschränke seien nicht mehr zu schließen gewesen. Der Herd sei derart verwahrlost gewesen, daß die Nutzung aus Sicherheitsgründen bedenklich gewesen sei. Die Küche habe deshalb komplett erneuert werden müssen. Das FG wies die Klage ab, die Revision führte zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, weil das FG zu Unrecht sämtliche Aufwendungen des Kl. zur Beseitigung der Schäden, die die Mieter verursacht haben, nicht als Werbungskosten berücksichtigt habe (§ 9 Abs. 1, § 21 Abs. 1 EStG).

II. 1. Nachdem durch die Nutzung der eigenen Wohnung zu Wohnzwecken der Tatbestand des § 21 EStG nicht mehr verwirklicht wird (§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG i. d. F. des Wohneigentumsförderungsgesetzes - WohneigFG - vom 15. Mai 1986, BGBl. I 1986, 730), sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die damit im Zusammenhang stehen, seinen Lebensführungskosten (§ 12 Nr. 1 EStG) zuzurechnen und damit keine Werbungskosten § 9 Abs. 1 EStG). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß Aufwendungen, die der Steuerpflichtige für die Renovierung einer Wohnung vornimmt, die er alsbald selbst bewohnen will, mit Rücksicht auf diese Nutzung tätigt und diese mithin privat veranlaßt sind. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn diese Aufwendungen erforderlich waren, um kleinere Schäden und Abnutzungserscheinungen durch den vorherigen Nutzer der Wohnung zu beseitigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. November 1995 - IX R 81/93, BFH/NV 1996, 533). Auch in diesen Fällen werden die Aufwendungen maßgebend mit Rücksicht auf die zukünftige (private) Nutzung des Gebäudes getätigt. Da diese private Veranlassung nicht von untergeordneter Bedeutung ist, kommt eine Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten nicht in Betracht (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 - IX R 62/91, BFH/NV 1995, 108).

Das gilt auch dann, wenn vertragsgemäß der Mieter diese Reparaturen sowie allgemeine Schönheitsreparaturen hätte durchführen müssen. Gerade derartige Aufwendungen werden erfahrungsgemäß mit Rücksicht auf den persönlichen Geschmack und die Qualitätsanforderungen des Steuerpflichtigen gemacht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 533).2. Von diesem Grundsatz sind im Streitfall zwei Ausnahmen zu machen:a) Trägt der Mieter die Kosten derartiger Aufwendungen des Steuerpflichtigen (Vermieters), hier z. B. durch Einbehalt der Kaution, dann sind sie im Ergebnis nicht anders zu behandeln, als habe der Mieter sie selbst aufgewendet, denn wirtschaftlich sind diese Alternativen gleichwertig. Hätten die Mieter im Streitfall die Schönheitsreparaturen selbst getragen, dann hätten ihre Aufwendungen beim Steuerpflichtigen we-der zu Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) noch zu Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) geführt (Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 21 EStG Anm. 86 "Schönheitsreparaturen"). Wenn im Streitfall die Kaution zu Recht (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1999 - IX R 69/98, BFHE 190, 442, BStBl. II 2000, 197, betr. Umlagen für Nebenkosten) als Ein-nahme erfaßt worden ist, müssen folglich auch die damit finanzierten Aufwendungen bis zu diesem Betrag als Werbungskosten berücksichtigt werden. Im Streitfall hat der Kl. vorgetragen, er habe die mit der einbehaltenen Kaution finanzierten Aufwendungen nicht geltend gemacht. Statt dessen sind die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 1.000 DM als Werbungskosten zu berücksichtigen, denn in diesem Zusammenhang kommt es nicht darauf an, ob die Kaution zur Nachholung unterlassener Schönheitsreparaturen eingesetzt wurde.

b) Aufwendungen zur Beseitigung eines Schadens, der die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung (vgl. § 548 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) deutlich übersteigt, insbesondere eines mutwillig verursachten Schadens, sind Werbungskosten. In diesen Fällen tritt die Veranlassung der Aufwendungen durch die Vermietung so offenkundig in den Vordergrund, daß die Mitveranlassung durch die zukünftige private Nutzung von untergeordneter Bedeutung ist. Damit schränkt der Senat seine Aussage (s. oben zu 1.), daß Aufwendungen für Schönheitsreparaturen und kleinere Schäden vor der Selbstnutzung grundsätzlich (Ausnahme vgl. zu 2. a) keine Werbungskosten sind, nicht ein. Wird jedoch z. B. eine funktionstüchtige Kücheneinrichtung vom Mieter so beschädigt, daß sie objektiv (d. h. nicht nur nach den Vorstellungen des Vermieters) nicht mehr genutzt werden kann, hat der Vermieter in Höhe des Wertes, den die Küche vor der Zerstörung hatte, einen Schaden, der als Werbungskosten zu berücksichtigen ist. Soweit nicht bei Schäden dieser Art Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG in Anspruch genommen werden, kann der Steuerpflichtige Aufwendungen lediglich in Höhe der Reparaturaufwendungen geltend machen, selbst wenn er eine neue Kücheneinrichtung anschafft. Soweit die Aufwendungen des Steuerpflichtigen den Wert des zerstörten Wirtschaftsguts übersteigen, kommt eine Berücksichtigung als Werbungskosten unter dem Gesichtspunkt der Schadensbeseitigung nicht in Betracht, auch wenn sie grundsätzlich deshalb Erhaltungsaufwendungen darstellen, weil sie den ursprünglichen Zustand lediglich in zeitgemäßer Form wiederherstellen (vgl. z. B. Senatsurteil vom 13. Oktober 1998 - IX R 61/95, BFHE 187, 431, BStBl. II 1999, 282, zu Modernisierungsarbeiten).

Ob ein solcher Schaden vorliegt, ist vom FG als Tatsacheninstanz festzustellen. Ist nicht feststellbar, ob ein derartiger Schaden gegeben ist oder wie hoch er ist, so geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen.3. Der Senat kann aufgrund der Tatsachenfeststellungen des FG nicht beurteilen, ob die Aufwendungen zur Beseitigung der Mieterschäden vor allem hinsichtlich der Kücheneinrichtung im einzelnen diese Voraussetzungen erfüllen (§ 118 Abs. 2 FGO). Vor allem ist nicht erkennbar, ob und wieweit die ersetzten Teile besser sind als die zerstörten, z. B. weil letztere bereits abgenutzt waren. Die Sache geht daher zur Nachholung dieser Feststellungen an das FG zurück.

Kosten für Schönheitsreparaturen und zur Beseitigung kleinerer Schäden, die der Steuerpflichtige an einer bisher vermieteten Wohnung durchführt, die er anschließend selbst nutzen will, sind grundsätzlich keine Werbungskosten aus V + V - aber es gibt Ausnahmen.

Ein Ehepaar hatte ein Einfamilienhaus, das es selbst bis zu einem bestimmten Zeitpunkt nutzte, anschließend für drei Jahre vermietet und danach wieder selbst zu Wohnzwecken genutzt. Nach dem Mietvertrag hatten die Mieter Schönheitsreparaturen zu tragen. Als die Mieter auszogen, behielt das Ehepaar einen Teil der Kaution ein, um damit Schönheitsreparaturen durchzuführen, die der Mieter unterlassen hatte. Offensichtlich hatten die Mieter in den drei Jahren wie Berserker gehaust und nicht nur Schönheitsreparaturen nicht ausgeführt, sondern Teppichböden, Türen, Wand- und Bodenfliesen beschädigt und die Einbauküche weitgehend ramponiert. Die Kosten, die das Ehepaar aufwandte, um das Haus wieder bewohnbar zu machen, wollte es als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung absetzen - Finanzamt und Finanzgericht waren dagegen, doch der Bundesfinanzhof war gnädiger gestimmt.

Grundsätzlich gilt zwar, wie der Bundesfinanzhof ausführte, daß Renovierungsaufwendungen eines Steuerpflichtigen, der eine vermietete Wohnung alsbald selbst bewohnen will, privat veranlaßt sind und damit keine Werbungskosten darstellen. Grundsätzlich gilt das auch dann, wenn diese Aufwendungen erforderlich sind, "um kleinere Schäden und Abnutzungserscheinungen" durch den vorherigen Nutzer zu beseitigen. Denn auch in diesen Fällen sei die zukünftige private Nutzung nicht von untergeordneter Bedeutung.

Von diesem Grundsatz gäbe es, so der BFH, zwei Ausnahmen. Wenn nämlich faktisch der bisherige Mieter die Aufwendungen trägt - etwa indem der Vermieter die Kaution einbehält -, sei das im Ergebnis nicht anders zu behandeln, als habe der Mieter die Aufwendungen selbst getätigt. Die Folge wäre dann gewesen, daß der Vermieter zwar keine Werbungskosten habe geltend machen können, sich aber auch die einbehaltene Kaution nicht als Einnahme habe zurechnen lassen müssen. Mithin gilt nach Ansicht des BFH: Die Einbehaltung einer Mieterkaution führt zu einer Einnahme im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, und Reparaturen, die mit den Mitteln der einbehaltenen Kaution durchgeführt werden, sind grundsätzlich Werbungskosten.

Und es gibt noch eine zweite Ausnahme vom Grundsatz, daß Renovierungskosten einer bisher vermieteten und anschließend selbstgenutzten Wohnung keine Werbungskosten sind. Das ist dann der Fall, wenn es sich um Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden handelt, welche die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung deutlich übersteigen, insbesondere wenn es mutwillig verursachte Schäden betrifft. In solchen Fällen trete die Veranlassung der Aufwendungen durch die Vermietung so offenkundig in den Vordergrund, daß die Mitveranlassung durch die zukünftig private Nutzung von untergeordneter Bedeutung sei.