Verwaltungskosten der Landesförderungsanstalten für Sozialwohnungsdarlehen als Dauerschuldentgelte bei Ermittlung des Gewerbesteuermeßbetrages

Laufende Verwaltungskostenbeiträge, die sich ihrer Höhe nach prozentual an dem Darlehensbetrag bemessen und bezogen auf die gesamte Laufzeit des Darlehens zu zahlen und nicht für besondere, über die Kapitalüberlassung hinausgehende Leistungen des Kreditgebers zu erbringen sind, stellen Entgelte für Dauerschulden i. S. v. § 8 Nr. 1 GewStG dar.

Die Kl., eine Wohnungsbau- und -verwaltungs-GmbH, finanzierte ihre Bauvorhaben in großem Maße durch unverzinsliche und niedrig verzinsliche öffentliche Mittel. Die insbesondere von der Wohnungsbauförderungsanstalt gewährten Darlehen waren in der Regel zunächst unverzinslich. Eine Verzinsung fand frühestens nach sieben Jahren mit Zustimmung des für den Wohnungsbau zuständigen Landesministeriums statt. Neben etwaigen Zinsen waren für die Darlehen vom Empfänger, unbeschadet der für die Tätigkeit der Bewilligungsbehörde zu zahlenden Gebühren, ein einmaliger und ein laufender Verwaltungskostenbeitrag zu entrichten. Der laufende Verwaltungskostenbeitrag betrug jährlich 0,5 % des Ursprungskapitals des Darlehens. Das Finanzamt (FA) behandelte die laufenden Verwaltungskostenbeiträge als Dauerschuldentgelte i. S. von § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der für die Streitjahre 1991 und 1992 maßgeblichen Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 (StRG) vom 25. Juli 1988 (BGBl. I 1988, 1093; BStBl. I 1988, 224) und setzte die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge für die Streitjahre 1991 und 1992 entsprechend fest. Klage und Revision blieben erfolglos.

Im Streitfall besteht unter den Beteiligten Einvernehmen darüber, daß die von der Kl. in Anspruch genommenen Kredite Dauerschulden i. S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG darstellen. Fraglich ist allein, ob die hierauf berechneten und geleisteten Verwaltungskostenbeiträge "Entgelte" i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG in der hier anzuwendenden Fassung sind. Dies ist mit der Vorinstanz zu bejahen (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 28. Oktober 1999, 11 K 2196/97 G, EFG 2000, 92).

Entgelte für Schulden sind die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital (Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 8 Nr. 1 Rz. 33). In erster Linie sind dies die für die Schulden geleisteten Zinsen (§§ 246, 248 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ). Während sich die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG bis zum Erhebungszeitraum 1990 dem ausdrücklichen Wortlaut dieser Vorschrift nach aber hierauf beschränkte, sind seitdem "Entgelte" jedwelcher Art hinzuzurechnen (vgl. dazu im einzelnen Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 25. Februar 1999, IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl. II 1999, 473; siehe auch BTDrucks. 11/2157, S. 175). Im Schrifttum ist allerdings kontrovers, wie dieser Begriff zu verstehen ist. Teilweise wird vertreten, darunter falle nur die für die eigentliche Nutzungsmöglichkeit zu erbringende Gegenleistung im engeren Sinne (so Hofmeister in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 8 GewStG Rz. 59; vgl. auch Senatsurteil vom 8. März 1984, I R 31/80, BFHE 141, 158, BStBl. II 1984, 623, 625, unter 3.). Andere sind der Auffassung, Entgelte seien alle Aufwendungen, die ohne die Inanspruchnahme von Dauerschulden nicht entstanden wären (so z. B. Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 9. Aufl., § 8 Nr. 1 Rz. 352; Pauka, Der Betrieb - DB - 1988, 2224, 2226; einschränkend Glanegger/Güroff, a. a. O.). Für die Entscheidung des Streitfalls kann diese Kontroverse unentschieden bleiben. Die Verwaltungskostenbeiträge, um die es hier geht, unterfallen sowohl nach der einen als auch nach der anderen Ansicht dem Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr.1 GewStG, weil diese in jedem Fall auch Gegenleistungen für die Überlassung des Fremdkapitals und dessen Nutzung darstellen. Die Vorinstanz leitet dies zutreffend daraus ab, daß die Beiträge sich ihrer Höhe nach prozentual an dem Darlehensbetrag bemessen und überdies bezogen auf die gesamte Laufzeit der Darlehen zu zahlen sind. Dies zeigt auf, daß sie nicht nur - im Sinne einer bloßen Kausalität - anläßlich der Kreditaufnahme, sondern tatsächlich und wiederkehrend für die Kreditnutzung geleistet werden (vgl. insoweit zu Verwaltungskosten auch Güroff in Glanegger, a. a. O., § 8 Nr. 1 Rz. 33). Daß die Orientierung an dem Darlehensbetrag pauschal bezogen auf die ursprüngliche Darlehenshöhe und jene nach hälftiger Tilgung erfolgt, ist insoweit unbeachtlich; auch wenn Zinsen typischerweise auf die jeweilige Restschuld berechnet werden, so ist diese Vorgehensweise doch nicht zwingend und bedeutet nicht, daß anderweitig berechnete Entgelte von vornherein keine Dauerschuldentgelte darstellen könnten. Ebensowenig ist bedeutsam, unter welcher Bezeichnung die Beträge verbucht werden (Güroff, ebenda).

Die im Streitfall in Rede stehenden Verwaltungskostenbeiträge sind deswegen von solchen Verwaltungskosten abzugrenzen, die (als Kreditbeschaffungs- oder sonstige Nebenkosten) für spezielle, über die eigentliche Kapitalüberlassung hinausgehende Leistungen des Kreditgebers zu erbringen sind (vgl. auch Reichsfinanzhof - RFH -, Urteile vom 26. Oktober 1938, VI 589/38, RStBl. 1938, 1117, zu laufenden Kredit- und Umsatzprovisionen; vom 13. September 1938, I 275/38, RStBl. 1938, 1118, zu Gebühren für die Wertpapierverwaltung; ferner vom 21. Februar 1939, I 464/38, RStBl. 1939, 711, zu Akzeptprovisionen). Solche Leistungen sind im Streitfall nicht ersichtlich, auch nicht aufgrund des Umstandes, daß es sich bei den vergebenen Geldern um öffentliche Kreditmittel handelt, und daß die Wohnungsbauförderungsanstalt diese Gelder für das Land Nordrhein-Westfalen vergibt. Für die Kl. als Kreditnehmerin, bei der die Fremdmittel gewerbesteuerrechtlich als Dauerschulden zu berücksichtigen sind, kommt es nicht darauf an, in welcher Weise die Kreditmittel von der kreditvergebenden Stelle verwaltet und verbucht werden, insbesondere auch nicht darauf, weshalb die Darlehensgewährung erfolgt, woher die Kreditmittel stammen und welche Verwaltungskosten mit den Entgelten für die Kreditvergabe beim Kreditgeber intern (kalkulatorisch) ausgeglichen werden, vielmehr allein darauf, in welcher Weise sie die Nutzung der Kreditmittel abzugelten hat. Und dazu gehören nach dem von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt im Streitfall auch die Verwaltungskostenbeiträge. Diese stellen Finanzierungs-, nicht aber Vermittlungs- oder Bearbeitungsaufwand dar.

Ob sich aus Abschn. 48 Abs. 1 Satz 10 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1990 (= Abschn. 46 Abs. 1 Satz 11 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998) eine hiervon abweichende Einschätzung ergeben könnte, ist unbeachtlich; Verwaltungsrichtlinien binden die FG nicht.

Laufende Verwaltungskostenbeiträge, die sich ihrer Höhe nach prozentual am Darlehensbetrag bemessen und während der gesamten Laufzeit des Darlehens zu zahlen sind, stellen in der Regel Entgelte für Dauerschulden dar und sind deshalb hälftig in die Ermittlung des sogenannten Gewerbesteuermeßbetrages einzubeziehen.

Klägerin war eine Wohnungsbaugesellschaft in Nordrhein-Westfalen, die ihre Bauvorhaben überwiegend mit Mitteln der dortigen Wohnungsförderungsanstalt finanzierte. Diese verlangte - wie z. B. die WBK/IBB in Berlin auch - neben Zins und Tilgung auch einen laufenden Verwaltungskostenbeitrag in Höhe von jährlich 0,5 % bezogen auf das Ursprungskapital. Das Finanzamt behandelte diese Verwaltungskostenbeiträge als Dauerschuldentgelt im Sinne von § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz, die nach dieser Vorschrift hälftig in die Ermittlung des sogenannten Gewerbesteuermeßbetrages (und damit steuererhöhend) eingehen. Die Klage der Wohnungsbaugesellschaft blieb in beiden Instanzen ohne Erfolg.

Entgelte für Schulden, wie § 8 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes es formuliert, sind nach Auffassung des BFH die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Das sind zwar in erster Linie die für die Schulden geleisteten Zinsen, ursprünglich haben die Finanzämter sich auch - jedenfalls bis 1990 - auf sie beschränkt. Inzwischen ist aber die Auffassung im Vordringen, daß unter "Entgelte" alle Aufwendungen verstanden werden, die ohne Inanspruchnahme von Dauerschulden nicht entstanden wären. Ganz ausgestanden ist diese Kontroverse in der Rechtsprechung nicht, jedenfalls für den Fall der Verwaltungskostenbeiträge für öffentliche Darlehen vertrat der BFH die Auffassung, sie seien in jedem Fall die Gegenleistung für die Verwaltung und Nutzung des Fremdkapitals. Dies deshalb, weil sich die Beträge ihrer Höhe nach prozentual am Darlehensbetrag bemessen und außerdem während der gesamten Laufzeit zu zahlen seien.

Anders könnte es sein, wenn ein einmaliger Verwaltungskostenbetrag anläßlich der Kreditaufnahme gezahlt worden wäre.