Vermögensübergabe

Vermögensübergabe; Versorgungsleistungen; Sonderausgaben; Veräußerungsgeschäft; Anschaffungsgeschäft; Ratenzahlungen

1. Übertragen Eltern einem Kind einen Vermögensgegenstand gegen auf festbestimmte Zeit zu zahlende wiederkehrende Leistungen, handelt es sich nicht um eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit den Rechtsfolgen der Abziehbarkeit von Sonderausgaben und der Steuerbarkeit von Einkünften aus wiederkehrenden Leistungen, sondern um ein entgeltliches Veräußerungs /Anschaffungsgeschäft gegen Ratenzahlungen.

2. Dies gilt auch dann, wenn die Ratenzahlungen der Versorgung des Veräußerers dienen sollen und das Entgelt nicht nach kaufmännischen Grundsätzen bemessen worden ist.

Die Kl. sind Eheleute. Sie wurden für das Streitjahr 1986 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Mit notariellem Vertrag vom 12. August 1981 erwarb der Kl. von seinen Eltern das Grundstück S., Astraße 22. Als Gegenleistung räumte er seinen zu diesem Zeitpunkt 70 (Vater) bzw. 60 (Mutter) Jahre alten Eltern für die Dauer von 20 Jahren ein unentgeltliches, dinglich gesichertes Wohnrecht an den Räumen im Erdgeschoß des Gebäudes ein. Für den Fall, daß der Längstlebende der Eltern vor Ablauf von 20 Jahren (vor dem 31. Juli 2001) verstarb, ging das Wohnrecht auf die Erben über. Sollten die Eltern oder der Längstlebende von ihnen den genannten Endzeitpunkt überleben, konnten sie das Wohnrecht weiterhin schuldrechtlich gegen Zahlung einer ortsüblichen Miete ausüben. Außerdem verpflichtete sich der Kl., auf die Dauer von 20 Jahren an seine Eltern eine monatliche "Rente" in Höhe von 3.750 DM zu zahlen. Diese "Versorgungsrente" sollte "der Sicherung des Lebensunterhaltes der Rentenberechtigten" dienen und war durch Anknüpfung an den Lebenshaltungskostenindex wertgesichert. Falls die Eltern des Kl. vor Ablauf der 20 Jahre verstarben, war der Kl. berechtigt, die noch offene "Rentenverpflichtung" abzulösen. In dem Vertrag heißt es u. a.:

"Die Beteiligten sind sich bewußt, daß in dem vorliegenden Vertrag Leistung und Gegenleistung nicht wie bei Verträgen zwischen fremden Dritten gegeneinander abgewogen worden sind, sondern sowohl unter Berücksichtigung der engen verwandtschaftlichen Beziehungen der Vertragsbeteiligten als auch unter dem Gesichtspunkt einer zusätzlichen Versorgung der Gläubiger festgesetzt worden sind."

Der Verkehrswert des Grundstücks betrug im Zeitpunkt der Übertragung laut Gutachten des Bausachverständigen des Bekl. und Revisionskl. (Finanzamt - FA -) 320.000 DM. Zwei freiberufliche Gutachter hatten den Verkehrswert mit 450.000 DM bzw. 400.000 DM beziffert. Den Wert des Wohnrechts gaben die Beteiligten mit 73.000 DM, den Wert des Rentenrechts mit 554.000 DM an.

Im Rahmen einer früheren Außenprüfung hatte der Bevollmächtigte der Kl. dem FA die Beweggründe der Eltern für die Übertragung des Grundstücks wie folgt geschildert:

Der Kl. habe vor Eröffnung seiner Praxis Anfang des Jahres 1979 bereits mehrere Jahre zusammen mit seinen Eltern in dem Haus S., Astraße 22, gewohnt. Später habe sich der Kl. entschlossen, selbst zu bauen. Um den Kl. und seine Familie von diesem Umzug abzuhalten, hätten die Eltern das Haus auf diesen übertragen. Hätte der Kl. selbst gebaut, wäre absehbar gewesen, daß das Haus beim Tode der Eltern verkauft worden wäre, da es sich nicht zum Vermieten geeignet hätte.

Durch den Verkauf an den Sohn sei es den Eltern gelungen, das Haus im Familienbesitz zu erhalten. Eine Übertragung des Hauses auf die beiden Geschwister des Kl. wäre von vornherein nicht in Betracht gekommen, da diese in F. bzw. in E. lebten und dort gebunden seien. Der Bemessung der Gegenleistung hätten folgende Erwägungen zugrunde gelegen: Das Haus habe den wichtigsten Teil des Vermögens der Eltern gebildet. Durch die Übertragung an den Kl. hätten die beiden Geschwister nicht enterbt werden sollen. Da die Eltern des Kl. zum Zeitpunkt der Grundstücksübertragung noch aktiv und unternehmungsfreudig gewesen seien, hätte durch die Rente ihre Einkommenssituation verbessert werden sollen. Bei der Festlegung der Rentenhöhe hätten der Kl. und seine Eltern sowohl die steuerlichen Auswirkungen bei den beiden Parteien als auch die Höhe des damaligen Zinsniveaus (Hochzinsphase) mitberücksichtigt.

In einer notariellen "Vertragserläuterung" vom 15. Mai 1987 erklärten der Kl. und seine Eltern zu dem Vertrag vom 12. August 1981 u. a.:

"Wir, die Vertragsbeteiligten, erklären übereinstimmend, daß wir uns bei Abschluß des Vertrages ... darüber im klaren waren, daß es sich hierbei nicht um einen entgeltlichen Übertragungsvertrag handelt, wie er als Kaufvertrag unter Fremden abgeschlossen wird, sondern um eine vorweggenommene Erbfolge. Die Leistungen, die Herr Dr. A. seinen Eltern gegenüber zu erbringen hat, sind nicht als Kaufpreis aufzufassen und sind auch nicht als solcher bezeichnet worden. Vielmehr handelt es sich hierbei um Auflagen, die die Eltern A. bei der Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihrem Sohn Dr. H. A. gemacht haben und die dieser akzeptiert hat."

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kl., Zahlungen in Höhe von 45.000 DM zum Abzug als Sonderausgaben (dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) zuzulassen. Dies lehnte das FA ab.

Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage stattgegeben. Bei den wiederkehrenden Zahlungen handele es sich um eine "unentgeltliche private Versorgungszeitrente", nicht hingegen um eine Unterhaltsrente, weil der Wert des übertragenen Grundstücks abzüglich des Wertes des Wohnrechts nicht weniger als die Hälfte der Rentenverpflichtung betrage. Lege man das Gutachten des Bausachverständigen zugrunde, stehe der Barwert der Rente (554.000 DM) einem Wert von 247.000 DM gegenüber. Da aber die Berechnung "überschlägig und großzügig" sein solle, müsse berücksichtigt werden, daß der Wert des übertragenen Grundstücks zwischen den Beteiligten streitig sei. Lege man die beiden vom Kl. vorgelegten Gutachten zugrunde, liege der Wert der Gegenleistung (377.000 DM bzw. 327.000 DM) jeweils über dem halben Wert der Rentenverpflichtung. Es sei gerichtsbekannt, daß Sachverständige den Wert von Grundstücken häufig in unterschiedlicher Höhe ermittelten. Es sei daher nicht schädlich, daß bei Zugrundelegung des für die Kl. ungünstigsten Gutachtens der Wert der Gegenleistung knapp - ca. 30.000 DM - unter der Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung liege. Bei Altenteilsleistungen, wie sie hier vorlägen, komme eine Verrechnung mit dem Wert der Gegenleistung deswegen nicht in Betracht, weil das Grundstück in vorweggenommener Erbfolge übertragen worden sei. Die Kl. hätten glaubhaft dargelegt, daß das Haus im Familienbesitz verbleiben sollte, daß die Rente nicht nach dem Wert der Gegenleistung, sondern an den Bedürfnissen der Vertragsparteien bemessen worden sei und daß sie die wirtschaftliche Sicherung der alternden Eltern bezweckt habe (Bezugnahme auf den Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Juli 1991 - GrS 1/90, BFHE 165, 225, 239, BStBl. II 1992, 78). Die private Versorgungszeitrente sei im Gegensatz zu einer Leibrente in vollem Umfang abziehbar.

Mit der Revision trägt das FA vor:

Die wiederkehrenden Leistungen seien eine verrechnungspflichtige entgeltliche Zeitrente mit kauf- bzw. darlehensähnlichem Charakter. Der Fall einer Versorgungsrente anläßlich einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge liege nicht vor. Das FG habe es versäumt, den Veräußerungsvertrag auszulegen und sei statt dessen einem in tatsächlicher Hinsicht zweifelhaften Vorbringen der Kl. gefolgt. Es habe damit allgemeine Auslegungsgrundsätze und Denkgesetze verletzt. Die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH könne die Annahme eines Übergabevertrages nicht stützen. Der hier zu beurteilende Vertrag sei in dieser Hinsicht nicht klar und eindeutig. Die Nichtberücksichtigung der Geschwister und das Fehlen jeglichen Bezugs zu einer Erbregelung lasse darauf schließen, daß man keine familien- und erbrechtliche Regelung, sondern einen eigenständigen entgeltlichen Veräußerungsvertrag zu Lebzeiten der Eltern mit einem bestimmten Kaufpreis gewollt habe. Aus tatsächlichen Gründen begegne es Bedenken, die wiederkehrenden Zahlungen als der Versorgung der Eltern dienend anzusehen.

Auch müsse berücksichtigt werden, daß die Eltern betragsmäßig mehr als die "vorbehaltenen Erträge" des Grundstücks erhalten hätten. Für die vorweggenommene Erbfolge sei typisch, daß der Übernehmer des Vermögens bereichert werde; hingegen werde der Kl. in Erfüllung des Vertrages deutlich entreichert; es finde eine "Überversorgung" statt. Hierdurch werde der "Typus der Vermögensübergabe" in Frage gestellt. Normalerweise werde sich der Übergeber höchstens die erzielbare Miete vorbehalten.

Das FG habe es für die Unterscheidung zwischen der Unterhalts- und der Versorgungsrente bei einer "großzügigen Berechnung" bewenden lassen. Es habe verkannt, daß die sog. 50 v. H.-Grenze nur einen "Anhaltspunkt" geben könne. Im übrigen könne es sich angesichts der Höhe der "vorbehaltenen Erträge" schlechterdings nicht um Versorgungsleistungen handeln (Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 6/87, BFHE 167, 86, BStBl. II 1992, 526).

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sind Sonderausgaben die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Eine als Sonderausgabe abziehbare Rente oder dauernde Last setzt grundsätzlich voraus, daß Versorgungsleistungen auf die Lebenszeit des Beziehers gezahlt werden. Die auf eine festbestimmte Zeit zu zahlenden wiederkehrenden Leistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung eines Vermögensgegenstandes gezahlt werden, sind nicht als Rente oder dauernde Last abziehbar, sondern nach den steuerrechtlichen Grundsätzen über entgeltliche Rechtsgeschäfte zu behandeln.

2. Die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben - und korrespondierend beim Bezieher zu den Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) - beruht auf dem Umstand, daß sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise die Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (Beschlüsse des Großen Senats vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 328, BStBl. II 1990, 847, und in BFHE 165, 225, 237 f., BStBl. II 1992, 78). Die anläßlich der Übergabe von Vermögen vereinbarten Versorgungsleistungen sind Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last (Beschluß in BFHE 165, 225, 238, BStBl. II 1992, 78).

Die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist seit jeher nicht als Gegenleistung für das übertragene Vermögen angesehen worden (Beschluß in BFHE 161, 317, 327 f., BStBl. II 1990, 847, m. w. N.). Sie ist in einem spezifisch steuerrechtlichen Sinne unentgeltlich, weil dieses besondere Instrument der Nachfolgeregelung spezialgesetzlich dem Rechtsinstitut der Sonderausgaben zugewiesen ist (BFH-Urteil vom 24. April 1991, XI R 9/94, BFHE 164, 354, 356, BStBl. II 1991, 794). Der Große Senat des BFH hat diesen Vertragstypus unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung dahin charakterisiert: Die ertragsteuerrechtliche Behandlung folge seiner familien- und erbrechtlichen Natur. Er bezwecke die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die wirtschaftliche Sicherung der alternden Eltern. Die Rente werde nicht nach dem Wert der Gegenleistung, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen. Die Beteiligten ließen sich von dem Gedanken leiten, das übertragene Vermögen - insbesondere einen übergebenen Betrieb - der Familie zu erhalten (BFH in BFHE 165, 225, 239, BStBl. II 1992, 78, m. w. N. der Rechtsprechung).

3. Der im vorgenannten Sinne unentgeltliche Vertragstypus der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen (private Versorgungsrente) ist abzugrenzen gegen das entgeltliche Rechtsgeschäft. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der Übertragung von existenzsicherndem und ertragbringendem Vermögen - insbesondere eines Betriebes - von Eltern auf Kinder im Regelfall anzunehmen, daß Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen werden; vielmehr wird widerlegbar vermutet, daß die Rente - unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens - nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden ist und insofern familiären, außerbetrieblichen Charakter hat (Senatsurteil vom 29. Januar 1992 X R 193/87, BFHE 167, 95, 98 ff., BStBl. II 1992, 465).

4. Werden hingegen wiederkehrende Leistungen, die im Zusammenhang mit der Übergabe von Vermögen vereinbart werden, auf eine festbestimmte Zeit gezahlt, können sie nicht dem Typus einer "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" zugeordnet werden. Sie sind nach den steuerrechtlichen Grundsätzen über wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln.

a) Beim Vertragstypus "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" handelt es sich "um eine besondere Art von Versorgungsleistungen", die durch die Übergabe des Vermögens notwendig geworden sind, ohne daß deshalb ein Veräußerungsgeschäft vorliegt (vgl. Beschluß des Großen Senats in BFHE 165, 225, 239, BStBl. II 1992, 78, m. w. N. der Rechtsprechung). Der Große Senat des BFH in BFHE 165, 225, 238, BStBl. II 1992, 78 hat anerkannt, daß mit der Vereinbarung der Abänderbarkeit von Versorgungsleistungen im Rahmen einer Vermögensübergabe eine Rechtslage hergestellt wird, "die dem Regelungswillen des Steuerneuordnungsgesetzes (StNOG) 1954 - grundsätzliche Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen ... - entspricht". Mit der Erwähnung der Entstehungsgeschichte - insbesondere des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern (StNOG 1954) - nimmt der Große Senat in Bezug, daß es der Gesetzgeber abgelehnt hat, landwirtschaftliche Altenteilsleistungen als Leibrenten zu behandeln. Vor allem aufgrund dieser Entscheidung des Gesetzgebers hat sich das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen am Modell der Hof- und Betriebsübergabe entwickelt, bei dem die Verrechnung mit dem Wert einer erbrachten Gegenleistung nicht in Betracht kommt (grundlegend BFH-Urteil vom 16. September 1965, IV 67/612 S, BFHE 83, 568, BStBl. III 1965, 706; zur Fortentwicklung der Wertverrechnung s. Senatsurteil vom 27. Februar 1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl. II 1992, 609). Dies verdeutlicht, daß nicht jedwede Übergabe von Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen zu deren Abzug als Sonderausgabe führt, sondern nur Vertragsgestaltungen, die dem vom Großen Senat des BFH umschriebenen Typus (oben 2.) zugeordnet werden können.

Hiernach ist für die als Sonderausgabe abziehbare Versorgungsrente typischerweise vorauszusetzen, daß die wiederkehrenden Versorgungsleistungen grundsätzlich auf die Lebenszeit des Versorgungsberechtigten gezahlt werden. Ausnahmen können sich aus einer Änderung der (mutmaßlichen) Versorgungssituation ergeben, so z. B. im Falle einer Wiederverheiratungsklausel oder bei zeitlicher Begrenzung bis zum Eintritt des Versorgungsberechtigten in den Bezug einer Sozialversicherungsrente (vgl. Senatsurteil vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360, 363 ff., BStBl. II 1994, 633). Stets aber endet der Lauf der "typischen" privaten Versorgungsrente mit dem Tode des Bezugsberechtigten.

b) Ein durch eine andere Interessenlage geprägter Vertragstypus liegt vor, wenn die wiederkehrenden Leistungen einen festbestimmten Endtermin haben. Ist es übereinstimmender Wille der Vertragschließenden, daß die Zahlungen auch - sodann an die Erben - zu erbringen sind, wenn der Berechtigte alsbald nach Eintritt in den Bezug stirbt, handelt es sich zivilrechtlich und wirtschaftlich um einen wertmäßigen Ausgleich für eine empfangene Leistung. Ein solcher Vertrag wird geprägt durch seine Funktion, eine Gleichstellung von (künftigen) Miterben zu gewährleisten. Dies wird deutlich in dem gedachten Fall, daß der Erbfall unmittelbar nach Vertragsschluß eintritt und dann die wiederkehrenden Leistungen an die (Mit-) Erben als Ausgleich für das vorweg übernommene Vermögen zu erbringen sind. Damit liegt in rechtlicher wie wirtschaftlicher Hinsicht der Vergleich mit anläßlich einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung vereinbarten Gleichstellungsgeldern ebenso nahe wie mit im Rahmen einer Erbauseinandersetzung übernommenen Ausgleichszahlungen. Gleichstellungsgelder führen zu Anschaffungskosten (Beschluß in BFHE 161, 317, 329 f., BStBl. II 1990, 847). Soweit im Rahmen einer Auseinandersetzung über Nachlaßvermögen einem Erben das Alleineigentum an einem Gegenstand zugewiesen wird, enthält er mehr, als seiner Erbquote entspricht; in Höhe der an die Miterben fließenden Ausgleichszahlungen hat der übernehmende Miterbe Anschaffungskosten (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, 344 ff., BStBl. II 1990, 837).

Diese zivil- und steuerrechtliche Wertung wird im Streitfall gestützt durch die Erwägung, daß nach dem eigenen Vortrag der Kl. bei der Bemessung der wiederkehrenden Leistung die "Gleichstellung der beiden Geschwister" eine maßgebliche Rolle gespielt hat. Dies kann im vorliegenden Zusammenhang nur bedeuten, daß es den Eltern darum ging, einen Gegenwert zu erhalten, damit der später zu verteilende Nachlaß nicht zu Lasten der Geschwister gemindert sein würde.

c) Die Zuordnung zu einem steuerrechtlich entgeltlichen Geschäft gilt un-abhängig davon, ob die Vertragsparteien einen "marktgerechten" Preis vereinbart haben. Das Urteil des XI. Senats vom 23. Januar 1992 XI R 6/87 (BFHE 167, 86, BStBl. II 1992, 526) scheint auszuschließen, daß anläßlich einer Übertragung von Vermögen vereinbarte wiederkehrende Leistungen, die nicht "wie unter fremden Dritten nach kaufmännischen Gesichtspunkten" bemessen sind, ein Entgelt sein können. Der erkennende Senat läßt offen, ob eine solche Auffassung aus dem Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 4317, BStBl. II 1990, 847 folgt. Jedenfalls stellt sich die Frage nicht, wenn die Vertragsgestaltung nicht dem Vertragstyp "Vermögensübertrag gegen Versorgungsleistungen" zugeordnet werden kann und deshalb wie hier die wiederkehrenden Leistungen als Raten zu beurteilen sind. Der Umstand, daß als Gegenleistung Rentenzahlungen vereinbart und geleistet wurden, erweist sich unter den gegebenen Umständen nur als Zahlungsmodalität.

d) Soweit die Vertragsparteien nach dem Wortlaut des Zusatzvertrages vom 15. Mai 1987 übereinstimmend davon ausgegangen waren, daß es sich "nicht um einen entgeltlichen Übertragungsvertrag" gehandelt habe, ist dies angesichts der rechtlichen und wirtschaftlichen Bedeutung der wiederkehrenden Leistungen eine, gemessen am erklärten und praktizierten Rechtsfolgewillen, steuerrechtlich unzutreffende Bezeichnung, die unbeachtlich ist und unter Berücksichtigung des tatsächlich Vereinbarten korrigiert werden kann (vgl. Senatsurteile vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, 273, BStBl. II 1991, 327, und vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl. II 1993, 289, jeweils m. w. N.).

e) Unerheblich ist, daß die nach Höhe und Dauer festbestimmten wiederkehrenden Leistungen der Versorgung des Bezugsberechtigten dienen sollten (so ausdrücklich bereits Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 18. Januar 1928 VI A 192/27, RStBl. 1928, 97; BFH-Urteil vom 24. April 1970 VI R 212/69, BFHE 99, 38, BStBl. II 1970, 541; Fischer, Wiederkehrende Bezüge und Leistungen, 1994, Rdnr. 11, 213). Für einen Käufer ist es grundsätzlich nicht von Interesse, welche Motive der Veräußerer hat. Auch langfristige Kaufpreisraten können der Versorgung des Veräußerers dienen; dies wird in der Rechtsprechung zum Veräußererwahlrecht vorausgesetzt (z. B. BFH-Urteile vom 26. Juli 1984 IV R 137/82, BFHE 141, 525, BStBl. II 1984, 829, und vom 20. Dezember 1988 VIII R 110/82, BFH/NV 1989, 630). Rechtserheblich ist das Versorgungsmotiv nur dort, wo es für die "Rechtsnatur des Versorgungsvertrages" konstituierend ist. Dies wiederum setzt voraus, daß die wiederkehrenden Leistungen - wie typischerweise bei der Geschäfts- oder Hofübergabe gegen Versorgungsleistungen - spätestens mit dem Tod des Bezugsberechtigten enden.

5. Eine Abziehbarkeit als Sonderausgabe ergibt sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer sog. Versorgungs-"Zeitrente". Wie dargelegt, sind entgeltliche Vorgänge generell von dem Anwendungsbereich der Sonderausgaben ausgenommen. Bereits mit Urteil in BFHE 99, 38, 40, BStBl. II 1970, 541 hat der BFH erkannt, daß gegen Hingabe eines Vermögensgegenstandes erworbene sog. Zeitrenten als Kaufpreisraten zu behandeln seien. Er hat dies wie folgt begründet: Im Schrifttum werde überwiegend die Auffassung vertreten, daß es betriebliche und private Veräußerungszeitrenten "eigentlich gar nicht gebe"; auch der Senat vertrete die Auffassung, daß entgeltlich erworbene sog. Zeitrenten "regelmäßig keine Renten, sondern Kapitalrückzahlungen" seien. Ferner hat der VIII. Senat des BFH entschieden, daß die Unterscheidung zwischen Kaufpreisraten und Veräußerungszeitrente "allein bedeutsam" sei für dss von der Rechtsprechung und von der Verwaltung für die Anwendung des § 16 EStG eingeräumte Wahlrecht zwischen Sofort- und Zuflußversteuerung; insbesondere finde auf "Kaufpreiszeitrenten" nicht § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG Anwendung (Urteil vom 19. Mai 1992 VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87, 89, unter I. 3. b; vgl. ferner Urteil vom 7. April 1992 VIII R 59/89, BFHE 167, 515, 517, BStBl. II 1992, 809). 6. Ohne Bedeutung ist, daß die wiederkehrenden Leistungen, wie die Kl. darlegen, beim Vater mit ihrem vollen Betrag nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG besteuert worden sind. Aus der steuerrechtlichen Behandlung der Leistungen beim jeweils anderen Vertragspartner können keine Rechte hergeleitet werden (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1977 I R 12/74, BFHE 122, 275, BStBl. II 1977, 603, unter 2. a. E.).

7. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Auf die vom FA erhobenen Verfahrensrügen einschließlich der Rüge eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten kam es hiernach nicht an.

Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Das FG wird im zweiten Rechtszug prüfen, ob und in welchem Umfang der Kl. aus dem Haus Astraße 22 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat. Der - gegebenenfalls anteilige - Barwert der wiederkehrenden Leistungen kann Bemessungsgrundlage der Abschreibungen sein (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG; § 7 b, § 10 e EStG). Die in den anteiligen Leistungen enthaltenen Schuldzinsen können - anteilige - Werbungskosten sein (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Das gilt nur, soweit die vom Kl. zu erbringende Gegenleistung angemessen ist, eine unangemessen hohe Gegenleistung ist vorab nach den Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren.

1. Übertragen Eltern einem Kind einen Vermögensgegenstand gegen auf festbestimmte Zeit zu zahlende wiederkehrende Leistungen, handelt es sich nicht um eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit den Rechtsfolgen der Abziehbarkeit von Sonderausgaben und der Steuerbarkeit von Einkünften aus wiederkehrenden Leistungen, sondern um ein entgeltliches Veräußerungs-/Anschaffungsgeschäft gegen Ratenzahlungen. 2. Dies gilt auch dann, wenn die Ratenzahlungen der Versorgung des Veräußerers dienen sollen und das Entgelt nicht nach kaufmännischen Grundsätzen bemessen worden ist. So entschied der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 31. August 1994 - X R 44/93 -.

In dem Besprechungsfall hatten die Eltern das Grundstück ihrem Sohn gegen Einräumung eines unentgeltlichen, dinglich gesicherten Wohnrechts an den Räumen im Erdgeschoß sowie gegen Zusage einer Rente in Höhe von monatlich 3.750 DM übertragen. Die Besonderheit des Falles bestand darin, daß die Rentenzahlung auf eine feste Dauer von 20 Jahren vereinbart war. Für den Fall, daß die Eltern vor Ablauf der 20 Jahre versterben sollten, war der Sohn berechtigt, die noch offenen Rentenverpflichtungen abzulösen. Diese Vereinbarung war offenbar getroffen worden, weil die übertragenden Eltern neben dem Sohn, dem sie das Grundstück übertragen hatten, noch weitere Kinder hatten, die sie durch die Übertragung des Grundstücks auf den Sohn nicht enterben wollten. Der BFH hat es bei der Entscheidung des Falles abgelehnt, die Übertragung des Grundstücks als unentgeltlich anzusehen und die gezahlten Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abzuziehen. Werden nämlich wiederkehrende Leistungen, die im Zusammenhang mit der Übergabe von Vermögen vereinbart werden, auf eine fest bestimmte Zeit gezahlt, können sie nach Ansicht des BFH nicht dem Typus einer "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" zugeordnet werden. Sie sind vielmehr nach den steuerrechtlichen Grundsätzen über wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln. Eine Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben setzt nach Ansicht des BFH voraus, daß die wiederkehrenden Versorgungsleistungen grundsätzlich auf die Lebenszeit des Versorgungsberechtigten gezahlt werden. Ausnahmen sind nach Ansicht des BFH lediglich in Fällen denkbar, in denen sich die mutmaßliche Versorgungssituation des Übertragenden ändern wird; dementsprechend erkennt der BFH beispielsweise Wiederverheiratungsklauseln an oder eine Begrenzung der Versorgungsleistungen bis zum Eintreten des Berechtigten in den Bezug einer Sozialversicherungsrente. Hätten die wiederkehrenden Leistungen dagegen einen festbestimmten Endtermin, so sei der Vertragstypus durch eine andere Interessenlage geprägt. So weist der BFH insbesondere darauf hin, daß im vorliegenden Fall bei einem Tod der übertragenden Eltern unmittelbar nach Vertragsschluß die wiederkehrenden Leistungen - 20 Jahre lang - an die (Mit-) Erben als Ausgleich für das vorweg übernommene Vermögen zu erbringen wären. Damit liege in rechtlicher wie auch in wirtschaftlicher Hinsicht ein ähnlicher Fall vor, wie bei der Vereinbarung von Gleichstellungsgeldern an Geschwister. Derartige Gleichstellungsgelder führen jedoch bei dem Erwerber zu Anschaffungskosten - ebenso wie im Rahmen einer Erbauseinandersetzung übernommene Ausgleichszahlungen.

Bei der vorliegenden zu beurteilenden Vertragsgestaltung sei es den Eltern im wesentlichen auch darum gegangen, einen Gegenwert für das übertragene Grundstück zu erhalten, damit der später zu verteilende Nachlaß nicht zu Lasten der Geschwister gemindert werde.

Aus diesem Grund ist nach Ansicht des BFH die Übertragung als entgeltliches Rechtsgeschäft zu behandeln. Die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen können im einzelnen dem Urteil des BFH vom 9. Februar 1994 - IX R 110/90 - entnommen werden. Danach liegen in Höhe des Barwerts der dauernden Last Anschaffungskosten vor. Wird die Immobilie zur Erzielung von Einkünften genutzt, so kann die nach Maßgabe des § 7 EStG berechnete AfA als Werbungskosten abgesetzt werden. In diesem Fall sind außerdem die in den wiederkehrenden Zahlungen enthaltenen Zinsanteile als Werbungskosten abziehbar.

Bei dem Urteil handelt es sich um eine wichtige Entscheidung auf dem Gebiet der vorweggenommenen Erbfolge von Immobilien im Privatvermögen.

Insbesondere aufgrund der zu erwartenden Erhöhung der Einheitswerte für Grundstücke überlegen zur Zeit viele Eltern, ob sie ihren Immobilienbesitz im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Kinder übertragen sollten. In den meisten Fällen wird dabei eine Gestaltung gewählt, bei der die Eltern das Grundstück unentgeltlich auf das Kind übertragen, sich dabei aber den Nießbrauch an dem Grundstück vorbehalten. Einkommensteuerlich wird dieser Vorgang als unentgeltliche Übertragung behandelt, so daß bei dem Kind keine Anschaffungskosten berücksichtigt werden. Die Einkünfte aus der Vermietung der Immobilie werden aufgrund des Nießbrauchsvorbehalts weiterhin den Eltern zugerechnet. Die Eltern können auch weiterhin die Schuldzinsen und die Gebäude-AfA als Werbungskosten absetzen, so daß hinsichtlich der Erzielung der Einkünfte "alles beim alten" bleibt. Schenkungsteuerlich handelt es sich um eine sogenannte Duldungsauflage; zu beachten ist dabei die Vorschrift des § 25 Erbschaftsteuergesetz.

Eine andere Möglichkeit der Gestaltung besteht darin, daß die Eltern dem Kind das Grundstück gegen die Zusage von Versorgungsleistungen übertragen. Eine derartige Gestaltung wird von der Rechtsprechung grundsätzlich ebenfalls als unentgeltliche Übertragung behandelt. Die Versorgungsleistungen sind bei dem erwerbenden Kind als Sonderausgaben abzugsfähig und bei den Eltern dementsprechend als wiederkehrende Bezüge zu erfassen. Streitig war in den vergangenen Jahren insbesondere, ob die Erfassung der Versorgungsbezüge bei dem Kind und bei den Eltern mit dem Nominalbetrag oder nur mit dem Ertragsanteil erfolgt. Hierbei ist die Rechtsprechung zu dem Ergebnis gelangt, daß die Versorgungsbezüge nur mit dem Ertragsanteil zu erfassen sind, wenn eine Rente vereinbart ist; dies setzt voraus, daß ein festes Rentenstammrecht vereinbart ist, daß also die Zahlungen unabänderlich sind. Ist dagegen vereinbart, daß die Zahlungen entsprechend den Bedürfnissen der Eltern und der Zahlungsfähigkeit des Kindes abänderbar sein sollen, werden die Beträge mit dem Nominalwert angesetzt. Dabei ist meines Erachtens die Rechtsprechung in der Weise zu interpretieren, daß aufgrund des Versorgungszweckes des Vertrages grundsätzlich von einer Abänderbarkeit der Zahlungen auszugehen ist.

Schenkungsteuerlich wird die Übertragung gegen Versorgungsbezüge als Vereinbarung einer Leistungsauflage und damit als teilentgeltlicher Erwerb, d. h. also als gemischte Schenkung angesehen. Umsatzsteuerlich handelt es sich um einen entgeltlichen Erwerb.

In dem Besprechungsfall ging es nun um die Frage, in welchen Fällen es gerechtfertigt ist, den oben dargestellten Grundsatz anzuwenden und die Übertragung gegen Versorgungsbezüge als einkommensteuerlich unentgeltlich zu behandeln. Hierzu hat der Bundesfinanzhof (BFH) klargestellt, daß nicht jedwede Übergabe von Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen zu deren Abzug als Sonderausgabe führt, sondern nur Vertragsgestaltungen, die dem Typus zugeordnet werden können, die der Große Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 5. Juli 1990 (BStBl. II 1992, S. 78) umschrieben hat. Danach ist die einkommensteuerliche Sonderbehandlung der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen als unentgeltlich nur durch den Umstand gerechtfertigt, daß sich in solchen Fällen der Vermögensübergeber die Erträge seines Vermögens typischerweise in Gestalt der Versorgungsleistungen vorbehält; diese müssen nunmehr allerdings von dem Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden und werden an den Übergeber weitergeleitet.

Dieser Beurteilung steht nach Ansicht des BFH nicht entgegen, daß die Höhe der Versorgungsbezüge nicht anhand des Wertes des Grundstücks vereinbart worden ist, sondern im vorliegenden Fall beispielsweise fast doppelt so hoch war.

Interessant an der vorliegenden Entscheidung ist schließlich auch noch, wie der BFH auf den Einwand reagiert hat, daß die Versorgungsleistungen des Sohnes an seinen Vater bei diesem vom Finanzamt bereits mit den vollen Beträgen nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG besteuert worden sind. Nach Ansicht des BFH kann der Sohn daraus keinerlei Rechte herleiten, so daß die volle Erfassung der Versorgungsleistungen bei dem Vater dem Sohn kein Recht darauf gibt, daß er die Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehen darf. Insofern ist auch auf das Urteil des BFH vom 26. Januar 1994 - X R 57/89 -, HFR 1994, S. 516, hinzuweisen, wonach die fehlende Übereinstimmung in der Behandlung der Versorgungsleistungen bei dem Empfänger und bei dem Zahlenden auch kein Fall der widerstreitenden Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO ist. Auch eine analoge Anwendung des § 174 Abs. 4 AO soll nach Ansicht des BFH nicht in Betracht kommen. Der Vater kann also in unserem Fall auch aufgrund des Urteils des BFH nicht verlangen, daß seine bestandskräftigen Steuerbescheide geändert und die Versorgungsleistungen etwa nur mit dem Zinsanteil erfaßt werden. Für die Praxis sollte man daraus die Lehre ziehen, daß man die Einkommensteuerbescheide des Übertragenden erst dann bestandskräftig werden läßt, wenn der Abzug der Versorgungsleistungen bei dem Übernehmer des Vermögens durch Erlaß entsprechender bestandskräftiger Bescheide gesichert ist. Läßt man die Einkommensteuerbescheide der Eltern vorzeitig bestandskräftig werden, hilft einem weder die Vorschrift des § 174 AO noch der Grundsatz von Treu und Glauben, wenn die Versorgungsleistungen später bei dem übernehmenden Kind nicht als Sonderausgaben anerkannt werden.