Verbilligte Überlassung einer Hauswartwohnung als Vermietung

Verbilligte Überlassung einer Hauswartwohnung als Vermietung; Dienstwohnung

Überläßt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund einer im Arbeits- oder Dienstvertrag getroffenen Vereinbarung neben einem Barlohn eine Wohnung, liegt insoweit eine Vermietung i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor.

2. Entgegen der Ansicht des FG ist bei den Einkünften der Kl. aus Vermietung und Verpachtung für die Zeit ab September 1986 eine Vermietung der Wohnung an die Haushälterin i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzunehmen.

a) Die Vermietung einer Wohnung i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt voraus, daß eine Vereinbarung über eine zeitweise entgeltliche Nutzungsüberlassung einer Wohnung i. S. des § 535 BGB getroffen worden ist. Diese Voraussetzung ist grundsätzlich auch dann erfüllt, wenn ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund einer im Arbeits- oder Dienstvertrag getroffenen Vereinbarung neben einem Barlohn eine Wohnung in der Weise zur Nutzung überläßt, daß die Nutzungsüberlassung Teil der vom Arbeitgeber geschuldeten Entlohnung ist. In einem solchen Fall liegt regelmäßig ein gemischter Vertrag vor, der Elemente eines Dienst- und Mietvertrages enthält. Als "Mietzins" für die Nutzungsüberlassung der Wohnung durch den Arbeitgeber schuldet der Arbeitnehmer nicht eine Geldzahlung, sondern seine Dienste. Es ist im Zivilrecht anerkannt, daß der Mietzins i. S. des § 535 Satz 2 BGB nicht notwendigerweise durch Zahlung von Geld zu entrichten ist, sondern beispielsweise auch durch Dienstleistungen erbracht werden kann (vgl. Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch 57. Aufl., § 535 Rn. 29). Wie der V. Senat des BFH in seinem von der Kl. zitierten und zur Umsatzsteuer (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1967) ergangenen Urteil in BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877 ausgeführt hat, enthält ein auf Überlassung einer sog. Werkdienstwohnung (§ 565e BGB) gerichteter Dienstvertrag hinsichtlich der Wohnungsüberlassung alle Merkmale eines Mietvertrages über Wohnraum. Diese Würdigung der zivilrechtlichen Lage kann für die Vermietung i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht anders ausfallen als für das Umsatzsteuerrecht.

Die Einnahme des Arbeitgebers aus der Vermietung (§§ 8 Abs. 1, 21 Abs. 1 Satz 1 EStG) besteht in der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers, soweit sie anteilig auf die Wohnungsüberlassung entfällt. Der in § 8 Abs. 1 EStG verwendete Begriff der Güter in Geldeswert ist weit zu verstehen und erfaßt jeden geldwerten Vorteil (vgl. BFH-Beschluß vom 20. August 1986 I R 41/82, BFHE 147, 502, BStBl II 1987, 65, 69, unter III. A. 2. b der Entscheidungsgründe). Einnahme i. S. des § 8 Abs. 1 EStG kann dementsprechend auch eine Dienstleistung sein. Der Wert einer Einnahme, die nicht in Geld, sondern z. B. in einer Dienstleistung besteht, ist nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 X R 35/89, BFHE 166, 555, BStBl II 1992, 552, 553). Nach dieser Vorschrift in ihrer im Verlustentstehungsjahr 1986 gültigen Fassung des EStG 1986 vom 15. April 1986 (BGBl I 1986, 441, BStBl I 1986, 172) sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge), mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen. Der Klammerzusatz ist erst durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) um den Begriff der Dienstleistungen erweitert worden. Es handelt sich dabei nach zutreffender Auffassung aber nicht um eine konstitutive Änderung, sondern lediglich um eine Klarstellung (vgl. Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 8 EStG Rn. 23; Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 EStG Rn. 13).