Umlagen und Nebenentgelt für Betriebskosten Einnahmen aus V+V

1. Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Nebenkosten oder Betriebskosten erhebt, gehören zu den Einnahmen bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.

2. § 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Kl. erklärten in ihrer Steuererklärung für 1996 lediglich die Kaltmieten als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber die vereinnahmten Betriebskostenvorauszahlungen. Neben Schuldzinsen und Absetzung für Abnutzung machten sie die übrigen Werbungskosten gemäß § 9 a Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal geltend. Der Bekl. (Finanzamt - FA -) berücksichtigte bei der Veranlagung abweichend von der Steuererklärung auch die vereinnahmten Umlagebeträge. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Die Revision blieb erfolglos.

1. a (...) Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Nebenkosten oder Betriebskosten (vgl. Anlage 3 zu § 27 der Zweiten Berechnungsverordnung) erhebt, sind durch das jeweilige Mietverhältnis veranlaßt und gehören zu den Einnahmen bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.

Für die steuerrechtliche Beurteilung dieser Zahlungen als Einnahmen ist unbeachtlich, daß damit ein entsprechender Aufwand des Vermieters abgegolten wird und Überzahlungen ggf. an die Mieter zurückzuzahlen sind. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zählen auch diejenigen Beträge, die Werbungskosten ersetzen, in den Jahren des Zuflusses zu den steuerpflichtigen Einnahmen (vgl. z. B. Senatsurteile vom 28. März 1995 IX R 41/93, BFHE 177, 414, BStBl. II 1995, 704; vom 22. September 1994 IX R 13/93, BFHE 175, 546, BStBl. II 1995, 118; vom 23. März 1993 IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl. II 1993, 748; vgl. auch Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 8 EStG Anm. 33; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 59 ff.; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 8 Rz. 35).

Daß der Steuerpflichtige die Umlagen oder Nebenentgelte zweckgebunden zur Zahlung der Werbungskosten verwendet, führt zu keinem anderen Ergebnis; denn der Zufluß einer Einnahme i. S. des § 8 Abs. 1 EStG i. V. m. § 11 Abs. 1 EStG setzt nicht voraus, daß dem Steuerpflichtigen der zugeflossene Vermögensvorteil auf Dauer (endgültig) verbleibt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl. II 1997, 767; vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 1591 123, BStBl. II 1990, 287, m.w.N.).

b) Bei den von den Mietern erhobenen Umlagen oder Nebenkosten handelt es sich nicht um nicht steuerbaren Aufwendungs- oder Auslagenersatz. Die für Arbeitnehmereinkünfte geltende Sonderregelung des § 3 Nr. 50 EStG, die Beiträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden, steuerfrei stellt, gilt nicht für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Darüber hinaus kann jedenfalls bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein nicht steuerbarer Aufwendungsersatz nicht anerkannt werden. Selbst wenn es sich bei den Umlagen oder Nebenentgelten um eine Ersatzleistung handeln würde, wären diese als Einnahmen zu erfassen und die entsprechenden Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar.

c) Umlagen und Nebenentgelte gehören auch nicht zu den durchlaufenden Posten, denn sie werden vom Vermieter nicht im Namen und für Rechnung des Mieters vereinnahmt und verausgabt (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG; Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 EStG Rz. 24).

d) Soweit die Kl. sich darauf berufen, daß die Mietumlagen keine Einnahmen darstellten, da es sich um sog. negative Werbungskosten handele, kann ihnen nicht gefolgt werden. Tatbestand und Rechtsfolgen der sog. negativen Werbungskosten sind weder gesetzlich geregelt noch in der Rechtsprechung des BFH anerkannt. Auch im vorliegenden Verfahren kann offenbleiben, ob negative Werbungskosten überhaupt anzuerkennen sind (vgl. bejahend Crezelius, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 8 Rdnr. B 48; ablehnend Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 9 EStG Anm. 85; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 11 Rdnr. B 33; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Rdnr. B 64; vgl. auch Blümich/Glenk, a.a.O., § 8 EStG Rz. 54; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz. 65).

Negative Werbungskosten setzen als actus contrarius der Aufwendungen voraus, daß eine Identität der an den Aufwendungen und am Rückfluß beteiligten Personen besteht (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1982 VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755, unter 1. h; Wüllenkemper, Rückfluß von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 2). Nur wenn die Werbungskosten von dem vormaligen Leistungsempfänger an denjenigen zurückgezahlt werden, der die Werbungskosten zuvor abgezogen hat, kann von einem Rückfluß der Werbungskosten und einer Wiederherstellung der früheren Vermögenslage gesprochen werden.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Der Mieter zahlt keine Werbungskosten zurück, sondern entrichtet Nebenentgelte an den Vermieter aufgrund eines Mietvertrages, die als Einnahmen gemäß § 8 EStG steuerbar sind.

e) Die Umlagen können auch nicht mit der Begründung von der Besteuerung ausgenommen werden, die Kl. hätten insoweit keine Einkünfteerzielungsabsicht.

Hiergegen spricht bereits, daß die Kl. die Umlage als Einnahme benötigen, um die ihnen in Rechnung gestellten Nebenkosten zu begleichen. Der Einwand, einzelne Einnahmepositionen seien ohne Einkünfteerzielungsabsicht vereinnahmt worden, ist im übrigen unbeachtlich, denn die der Umlage zugrunde liegende Tätigkeit oder Vermögensnutzung dient insgesamt der Erzielung positiver Einkünfte. Das Merkmal der Überschußerzielungsabsicht dient dazu, die einkommensteuerrelevante Tätigkeit oder Vermögensnutzung von Tätigkeiten abzugrenzen, die nicht unter die Einkünfte i. S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Es ist nicht entscheidend, ob jede einzelne Vermögensposition auf Dauer gesehen zu einer Vermögensmehrung bei dem Steuerpflichtigen führt. Eine isolierte Betrachtung der Abrechnung von Nebenkosten scheidet aus, denn die Vereinnahmung der Mietumlagen oder von Nebenentgelten ist untrennbar mit der Vermietungstätigkeit verbunden.

2. Die Erfassung der vereinnahmten Nebenkosten als Einnahmen i. S. des § 8 EStG ist nicht verfassungswidrig. § 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet auch keine Steuerfreistellung der vereinnahmten Umlagen. Auch die von den Kl. geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen §§ 8 und 21 EStG greifen nicht durch.

a) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Kl. sich schon deshalb nicht auf die Verfassungswidrigkeit des § 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG berufen können, weil im Fall der Nichtigkeit dieser Vorschrift nur schwer vorstellbar wäre, daß der Gesetzgeber rückwirkend eine Regelung erließe, die die vereinnahmten Nebenkosten generell von der Besteuerung ausnimmt. Der Werbungskostenpauschbetrag des § 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG ist verfassungsgemäß.

Art. 3 Abs. 1 GG verbietet dem Gesetzgeber eine willkürlich ungleiche Behandlung des in wesentlichen Punkten Gleichen. Für den Sachbereich des Steuerrechts fordert Art. 3 Abs. 1 GG eine gleiche Besteuerung des gesetzlich bestimmten Steuergegenstandes im Belastungserfolg (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 271; vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 6). Der Gesetzgeber hat allerdings bei der Ordnung von Massenerscheinungen eine weitreichende Gestaltungsfreiheit für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Steuergesetzgebung, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes. In diesem Rahmen ist auch eine pauschalierte Erfassung eines tatsächlichen Aufwandes grundsätzlich zulässig (BVerfG-Entscheidungen vom 5. November 1975 2 BvR 193/74, BVerfGE 40, 296; in BVerfGE 96, 1, 6; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1999, 292).

Nach diesen Maßstäben ist § 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der Werbungskostenpauschbetrag für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung setzt einen typisierenden Aufwand fest. ob und inwieweit dem Vermieter ein Aufwand tatsächlich entsteht, wird nicht geprüft.

Zwar können sich bei vergleichbaren wirtschaftlichen Sachverhalten unterschiedliche steuerliche Ergebnisse ergeben. Es bleibt dem Steuerpflichtigen jedoch in der Regel überlassen, ob er mit den Mietern vertragliche Vereinbarungen trifft, daß diese ohne Einschaltung des Vermieters mit dem Versorgungsunternehmen unmittelbar abrechnen. Aber auch in den Fällen, in denen aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen eine entsprechende Nebenkostenabrede mit dem Mieter ausscheidet, ist die damit verbundene unterschiedliche Belastung hinzunehmen. b) Der Gleichheitssatz gebietet auch im Hinblick auf mögliche steuerliche Belastungsunterschiede keine generelle Steuerfreistellung der vom Vermieter vereinnahmten Nebenentgelte oder Umlagen. Dies würde zu einer steuerlichen Privilegierung der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung führen, die ihrerseits vom Grundsatz der synthetischen Einkommensteuer (vgl. BFH Beschluß vom 24. Februar 1999 X R 171/96, BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450) abweichen und gegen den Gleichheitssatz verstoßen würde.