Steuerermäßigung

Steuerermäßigung; Ausbildungsfreibetrag statt Baukindergeld

Führt das studierende Kind in einer nach § 10 e EStG begünstigten Eigentumswohnung der Eltern einen selbständigen Haushalt, steht den Eltern für dieses Kind eine Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG nicht zu. Es kommt jedoch ein erhöhter Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung in Betracht (Anschluß an BFH-Urteil vom 26. Januar 1994, X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl. II 1994, 544).

Die Kl. sind Eheleute. Sie bewohnen in H. ein Einfamilienhaus. Durch notariellen Vertrag vom 4. Oktober 1990 erwarben sie in E. eine 1-Zimmer-Eigentumswohnung, bestehend aus Wohn /Schlafraum, Küche, Bad mit WC und Flur. Mit ihrer 1970 geborenen Tochter, die in E. studiert, schlossen sie am 15. Oktober 1990 folgenden Vertrag über die Nutzung der Eigentumswohnung:

"Der Schlafraum der obengenannten Eigentumswohnung wird zur ganzjährigen Nutzung der Tochter überlassen. Ansonsten verbleibt die Wohnung zur Nutzung durch die Eltern (Urlaub, Wochenende). Die Tochter ist verantwortlich für die Pflege und Sauberkeit der Wohnung."

In der Einkommensteuererklärung 1990 machten die Kl. einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1990 (EStG), Vorkosten nach § 10 e Abs. 6 EStG sowie die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG für ein Kind geltend. Der Bekl. und Revisionskl. (das Finanzamt - FA) lehnte die Steuervergünstigung nach § 10 e EStG und die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG ab, weil die Kl. die Eigentumswohnung ihrer Tochter unentgeltlich überlassen und folglich nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt hätten. Der Einspruch der Kl. gegen den Einkommensteuerbescheid 1990 war erfolglos.

Im Klageverfahren trugen die Kl. vor, sie hätten die Eigentumswohnung mit ihrer Tochter gemeinschaftlich genutzt. Die Tochter habe sich während der Semesterferien, während auswärts abzuleistender Praktika und auch sonst an den Wochenenden nicht in dem Appartement aufgehalten. In dieser Zeit hätten sie - die Kl. - die Wohnung allein nutzen können und auch tatsächlich genutzt. Sie hätten an den Wochenenden in E. Einkäufe erledigt und das kulturelle Angebot wahrgenommen. Außerdem habe der Kl. den Aufenthalt in E. auch aus gesundheitlichen Gründen gesucht. Der häufige Klimawechsel habe seine Erkrankung (Pollinose) gelindert. Ca. vier bis fünf Wochenenden hätten sie zusammen mit ihrer Tochter in E. verbracht. Sie seien mit Zweitwohnsitz in E. gemeldet. Das Finanzgericht (FG) gewährte sowohl die beantragte Steuerbegünstigung nach § 10 e Abs. 1 EStG als auch die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG, dagegen nicht den bisher vom FA zuerkannten erhöhten Ausbildungsfreibetrag für auswärtige Unterbringung der Tochter (§ 33 a Abs. 2 Nr. 2 EStG).

II. Die Revision ist teilweise begründet.

Den Kl. steht zwar die Steuerbegünstigung nach § 10 e EStG zu, nicht aber die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG. Dagegen ist der erhöhte Ausbildungsfreibetrag für auswärtige Unterbringung (§ 33 a Abs. 2 Nr. 2 EStG) zu gewähren.

1. Nach dem Urteil des Senats in BFHE 173, 345, BStBl. II 1994, 544 kann der Steuerpflichtige die Steuerbegünstigung nach § 10 e EStG für eine Eigentumswohnung auch dann in Anspruch nehmen, wenn er diese nicht selbst bewohnt, sondern einem - einkommensteuerlich zu berücksichtigenden - Kind zur alleinigen Nutzung überläßt. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Für die Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 10 e Abs. 1 EStG kommt es daher - wie das FG zutreffend angenommen hat - nicht darauf an, ob die Kl. die Wohnung im Streitjahr mitbenutzt haben.

2. Zu Unrecht hat das FG jedoch die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG als erfüllt angesehen. Nach dieser Vorschrift ist Baukindergeld nur zu gewähren, wenn das Kind zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört oder in dem für die Steuerbegünstigung maßgebenden Zeitraum gehört hat und wenn diese Zugehörigkeit auf Dauer angelegt ist oder war. Das FG hat die Haushaltszugehörigkeit der Tochter im Streitjahr bejaht, weil es die einem Kind zur Nutzung überlassene Wohnung als Teil des (aufgespaltenen) Familienhaushalts ansieht. Diese Auffassung stimmt mit dem Senatsurteil in BFH 1973, 345, BStBl. II 1994, 544 nicht überein.

Der Senat hat in dieser Entscheidung im Hinblick auf den erhöhten Ausbildungsfreibetrag ausgeführt, eine dem Kind des Eigentümers zur Nutzung überlassene Wohnung sei kein Teil des elterlichen Haushalts. Das Wohnen des Kindes werde dem Eigentümer als eigenes Wohnen i. S. des § 10 e Abs. 1 Satz 2 EStG zugerechnet, weil der Eigentümer dem Kind die Wohnung in Erfüllung seiner Unterhaltspflicht zur Verfügung stelle. Jedoch führe das Kind in der Wohnung einen selbständigen Haushalt (gl. A. Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 21. November 1994, BStBl. I 1994, 855).

Im Streitfall kommt es daher darauf an, ob die Kl. einen Haushalt in der Eigentumswohnung geführt haben, dem die Tochter angehört hat. Auch wenn die Behauptung der Kl., sie hätten jeweils an Wochenenden allein in der Eigentumswohnung gewohnt, als wahr unterstellt wird, kann kein Haushalt der Eltern angenommen werden. Nach Größe und Zuschnitt ist das Appartement als Wohnung für eine Person ausgelegt. Die Kl. haben ihrer Tochter die Wohnung aufgrund eines Vertrages zur ganzjährigen Nutzung überlassen. Das gilt nach dem Wortlaut des Nutzungsvertrages zwar nur für den "Schlafraum", "ansonsten verbleibt die Wohnung zur Nutzung durch die Eltern (Urlaub, Wochenende)". Da die Wohnung aber nur über ein Zimmer verfügt und die Kl. wohl kaum in der Küche oder im Bad wohnen dürften, ist davon auszugehen, daß die Tochter in der gesamten Wohnung einen selbständigen Haushalt geführt hat. Auch aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb (4. Oktober 1990) und dem Überlassungsvertrag (15. Oktober 1990) ergibt sich, daß die Kl. die Wohnung als Unterkunft für die in E. studierende Tochter angeschafft haben und nicht, um selbst darin zu wohnen. Selbst wenn die Kl. die Wochenenden häufig statt in ihrem Einfamilienhaus in H. in dem kleinen 1-Zimmer-Appartement in E. verbracht hätten, wäre dadurch kein (Teil-) Familienhaushalt begründet worden. Die vorübergehenden Aufenthalte können in Anbetracht der Wohnsituation nur als Besuche im Haushalt der Tochter zu werten sein. Steuerermäßigung nach § 34 f EStG steht den Kl. daher nicht zu.

Das BFH-Urteil vom 31. Oktober 1991 - X R 9/91 (BFHE 166, 85, BStBl. II 1992, 241) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. In dem dort entschiedenen Fall hätte der Eigentümer nach den - den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) - Feststellungen des FG aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit (Schichtdienst, eine Arbeitsstätte am Ort des Appartements) häufig während der Woche in dem auch von der studierenden Tochter genutzten Appartement gewohnt. Insofern war es gerechtfertigt, die von Vater und Tochter gemeinsam bewohnte Wohnung als Teil des Familienhaushalts anzusehen.

Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG reicht es nicht aus, daß die Tochter vor Bezug der Eigentumswohnung im Oktober 1990 noch zum Hauhalt der Kl. gehört hat. Denn die Haushaltszugehörigkeit muß "in dem für die Steuerbegünstigung maßgebenden Zeitraum" bestanden haben. Dieser beginnt, auch wenn die Kl. für das Jahr der erstmaligen Inanspruchnahme des § 10 e Abs. 1 EStG bereits den vollen Abzugsbetrag erhalten, erst in dem Zeitpunkt, in dem sie die angeschaffte Wohnung erstmals zu eigenen Wohnzwecken nutzen und demnach zur Inanspruchnahme des Abzugsbetrages berechtigt sind (BFH-Urteil vom 11. August 1993 - X R 66/91, BFHE 172, 89, BStBl. II 1993, 873). Mit Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken - Bezug der Eigentumswohnung durch die Tochter - gehörte diese aber nicht mehr zum Haushalt der Eltern in H.

3. Soweit das FG die Steuerermäßigung nach § 4 f Abs. 2 EStG gewährt hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Im Wege der Saldierung ist aber der vom FG versagte erhöhte Ausbildungsfreibetrag für die auswärtige Unterbringung der Tochter zu berücksichtigen (BFHE 173, 345, BStBl. II 1994, 544). Ist die vom Kind bewohnte Wohnung als Teil des elterlichen Haushalts zu beurteilen und können die Eltern infolgedessen die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen, kommt - wie das FG zutreffend angenommen hat - der Abzug des erhöhten Ausbildungsfreibetrages nicht in Betracht, weil das Kind nicht "auswärtig" , sondern im Haushalt der Eltern untergebracht ist. Insofern schließen Baukindergeld nach § 34 f Abs. 2 EStG und erhöhter Ausbildungsfreibetrag nach § 33 a Abs. 2 Nr. 2 EStG einander aus (BMF, aaO., BStBl. I 1994, 855). Im Streitfall führt die Tochter in der Wohnung einen selbständigen Haushalt und ist somit außerhalb des elterlichen Haushalts untergebracht. Daher steht den Kl. keine Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG zu, aber ein erhöhter Ausbildungsfreibetrag nach § 33 a Abs. 2 Nr. 2 EStG.

Führt das studierende Kind in einer nach § 10 e EStG begünstigten Eigentumswohnung der Eltern einen selbständigen Haushalt, steht den Eltern für dieses Kind eine Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG nicht zu. Es kommt jedoch ein erhöhter Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung in Betracht (Anschluß an BFH-Urteil vom 26. Januar 1994, X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl. II 1994, 544). So entschied der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 25. Januar 1995 - X R 37/94 -. Die Steuervergünstigung nach § 10 e EStG kann ein Steuerpflichtiger nur für eine Wohnung in Anspruch nehmen, die er selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Überläßt er die Wohnung dagegen einem anderen unentgeltlich, steht ihm die Steuervergünstigung grundsätzlich nicht zu.

In dem zu entscheidenden Fall hatten Eltern für ihre studierende Tochter eine Einzimmer-Eigentumswohnung gekauft. In dem Überlassungsvertrag hatten sie vereinbart, daß der Schlafraum der Wohnung der Tochter ganzjährig zur Nutzung überlassen wird, die Wohnung ansonsten aber den Eltern zur Nutzung verbleibe.

Mit Urteil vom 26. Januar 1994 (BStBl. II 1994, Seite 544) hat der Bundesfinanzhof jedoch entschieden, daß der Steuerpflichtige die Vergünstigung nach § 10 e EStG auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn er die Wohnung nicht selbst bewohnt, sondern einem Kind zur alleinigen Nutzung überläßt, das bei ihm einkommensteuerlich zu berücksichtigen ist. Dieser Ansicht ist die Finanzverwaltung gefolgt. Mit Schreiben vom 21. November 1994 (BStBl. I 1994, Seite 855) hat jedoch der Bundesminister der Finanzen die Auffassung vertreten, daß in einem solchen Fall das Baukindergeld nach § 34 f Abs. 2 EStG nicht in Anspruch genommen werden kann, daß aber der erhöhte Ausbildungsfreibetrag für die auswärtige Unterbringung gem. § 33 a Abs. 2 Nr. 2 EStG zu gewähren ist. Diese Auffassung hat der BFH in dem vorliegenden Urteil bestätigt.

Entsprechend dem Urteil vom 26. Januar 1994 hat der BFH die Steuervergünstigung nach § 10 e Abs. 1 EStG gewährt. Die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG (Baukindergeld) sind nach Ansicht des BFH jedoch nicht erfüllt gewesen. Auch wenn die Kläger behauptet hatten, sie würden die Wohnung jeweils an den Wochenenden allein nutzen, kann diese nach Ansicht des BFH nicht als Familienhaushalt angesehen werden; die vorübergehenden Aufenthalte könnten allenfalls als Besuche im Haushalt der Tochter gewertet werden. Das Baukindergeld kann jedoch nur gewährt werden, wenn das Kind zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört.

Da die Tochter der Kläger in der Wohnung einen selbständigen Haushalt führte und somit außerhalb des elterlichen Haushalts untergebracht war, steht den Klägern nach Ansicht des BFH ein erhöhter Ausbildungsfreibetrag nach § 33 a Abs. 2 Nr. 2 EStG zu. Der BFH weist in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hin, daß das Baukindergeld nach § 34 f Abs. 2 EStG und der erhöhte Ausbildungsfreibetrag nach § 33 a Abs. 2 Nr. 2 EStG einander ausschließen. Würden die Eltern oder würde ein Elternteil die Wohnung regelmäßig mit dem Kind benutzen, wäre die Wohnung als Teil des elterlichen Haushalts zu beurteilen, so daß die Eltern die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen könnten (vgl. BFH, Urteil vom 31. Oktober 1991, BStBl. II 1992, Seite 241). In diesem Fall käme aber der Abzug des erhöhten Ausbildungsfreibetrages nicht in Betracht, weil das Kind nicht auswärtig, sondern im Haushalt der Eltern untergebracht wäre.