Steuerbescheidsänderung bei Liebhaberei und Grundstückshandel

Steuerbescheidsänderung bei Liebhaberei und Grundstückshandel; Feststellung innerer Tatsachen anhand von Hilfstatsachen

1. Zu den Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gehören auch sog. innere Tatsachen wie die Absicht, Einkünfte zu erzielen, die nur anhand äußerer Merkmale (Hilfstatsachen) festgestellt werden können.

2. Eine nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung entstandene Hilfstatsache, die für diesen Zeitpunkt zu einer veränderten Würdigung in bezug auf eine innere Tatsache führt, rechtfertigt jedoch nur dann eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977, wenn sie einen sicheren Schluß auf die (innere) Haupttatsache ermöglicht.

Der Kl. erwarb in den Jahren 1968 und 1974 je eine Teilfläche eines unbebauten Grundstücks. Wie bereits in den Vorjahren machten die Kl. für das Streitjahr 1982 Aufwendungen für das unbebaute Grundstück als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Bekl. und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte dieser Erklärung im Einkommensteuerbescheid vom 3. Oktober 1984; der Bescheid wurde bestandskräftig.

Mit Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1988 erkannte das FA die Aufwendungen nicht mehr als Werbungskosten an. In der Einspruchsentscheidung verwies es darauf, daß die Kl. das Grundstück noch nicht bebaut, aber im Jahr 1985 weitere Grundstücke erworben hätten. Daraus und aus dem Zeitablauf ergebe sich, daß der Kl. im Streitjahr für das unbebaute Grundstück keine Einkunftserzielungsabsicht gehabt habe.

Im Klageverfahren führte das FA u. a. aus, bei der ursprünglichen Veranlagung im Jahre 1984 habe es dem Vortrag der Kl. folgen können, sie beabsichtigten, das Grundstück zu bebauen, hätten aber aus wirtschaftlichen Gründen bisher davon abgesehen. Erst aus den 1986 und 1987 eingereichten Steuererklärungen für 1983 bis 1985 habe sich ergeben, daß der Kl. auch in den Folgejahren aus dem Grundstück keine Einnahmen erzielt habe. Die weiteren Grundstückskäufe hätten die vorgetragenen wirtschaftlichen Schwierigkeiten widerlegt.

Die Kl. legten dar, die wirtschaftlichen Schwierigkeiten hätten darin bestanden, daß eine Bebauung wirtschaftlich nicht lohnend gewesen sei. Um das Grundstück besser nutzen zu können, hätten sie das Bauvorhaben mehrfach umgeplant, die Bauabsicht aber zu keinem Zeitpunkt aufgegeben.

Das Finanzgericht (FG) hob den Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1988 und die Einspruchsentscheidung mit der Begründung auf, nach Erlaß des ursprünglichen Bescheids eingetretene Tatsachen könnten eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht rechtfertigen.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zwar § 173 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO 1977 unzutreffend angewendet. Die Vorentscheidung stellt sich aber im Ergebnis als richtig dar (vgl. § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Die Vorschrift setzt voraus, daß die Tatsachen bei Erlaß des ursprünglichen Bescheids vorhanden waren und vom FA bei umfassender Kenntnis des Sachverhalts hätten berücksichtigt werden können. Erst nachträglich eintretende Tatsachen führen nicht zu einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, unter 1., BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 21. April 1988 IV R 215/85, unter 1., BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863).

Tatsache i. S. von § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt. Dazu gehören auch sog. innere Tatsachen, wie die Absicht der Einkunftserzielung, die nur anhand äußerer Merkmale (Hilfstatsachen) festgestellt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, 131 f., BStBl II 1990, 278). Eine nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung entstandene Hilfstatsache, die für diesen Zeitpunkt zu einer veränderten Würdigung in bezug auf eine innere Tatsache führt, rechtfertigt eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977; denn durch sie wird die Haupttatsache nachträglich bekannt (vgl. die zu § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung - AO - ergangenen BFH-Urteile vom 7. September 1965 I 69/63 U, BFHE 83, 495, BStBl III 1965, 677, und vom 19. Juni 1974 I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586; Tipke/Kruse, AO, 15. Aufl., § 173 Tz. 26). Voraussetzung der Berichtigung ist aber, daß die nachträglich entstandene Hilfstatsache einen sicheren Schluß auf die (innere) Haupttatsache ermöglicht; Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten reichen dafür nicht aus (Tipke/Kruse, a. a. O., § 173 Tz. 9, 12 a. E.). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die tatsächlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 trägt das FA (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1985 III R 183/81, BFHE 146, 320, BStBl II 1986, 441; vom 22. April 1988 III R 89/86, BFH/NV 1988, 768; vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585).

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung stellt sich aber im Ergebnis deshalb als richtig dar, weil das FA nachträglich bekanntgewordene Tatsachen oder Beweismittel, die zu einer höheren Steuer im Streitjahr führen, nicht beigebracht bzw. nicht nachgewiesen hat. a) Werbungskosten (§ 9 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, derartige Einkünfte zu erzielen (BFH-Urteil vom 2. März 1993 IX R 69/89, BFH/NV 1993, 532). Liegt diese Voraussetzung vor, kann der Steuerpflichtige bereits bevor er tatsächlich Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) aus einem Grundstück erzielt, - sog. vorabentstandene - Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen (Senatsurteile vom 19. September 1990 IX R 5/86, BFHE 161, 479, BStBl II 1990, 1030; in BFH/NV 1993, 532).

Absicht der Einkunftserzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, unter Abschn. C.IV.3.c, bb, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 24. März 1992 VIII R 12/89, unter 2., BFHE 168, 415, BStBl II 1993, 18 m. w. N.).

b) Im Streitfall sind keine Umstände nachträglich bekanntgeworden, die zweifelsfrei die vom FA ursprünglich als gegeben erachtete Einkunftserzielungsabsicht des Kl. im Streitjahr ausschließen.

Aus den Grundstücksgeschäften im Jahr 1985 kann nicht notwendigerweise gefolgert werden, der Kl. habe schon im Streitjahr (1982) nicht mehr beabsichtigt, das unbebaute Grundstück zu bebauen und daraus Einkünfte zu erzielen.

Selbst wenn man dem Vortrag des FA folgt, der Kl. habe die Bebauung aus finanziellen Gründen zurückgestellt, und man ferner davon ausgeht, daß diese Gründe dem FA erst nachträglich i. S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 bekanntgeworden sind, folgt auch daraus nicht zwingend, der Kl. habe im Jahr 1982 nicht die Absicht gehabt, aus dem unbebauten Grundstück Einkünfte zu erzielen. Finanzielle Schwierigkeiten stehen der Einkunftserzielungsabsicht ebensowenig entgegen wie der Umstand, daß ein Grundstück noch nicht bebaut werden darf. Erforderlich ist allerdings, daß der Steuerpflichtige trotz der finanziellen Schwierigkeiten bzw. der noch fehlenden Bebaubarkeit konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu können, und er seine Bauabsicht nachhaltig zu verwirklichen sucht (vgl. dazu Senatsurteile vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761, und IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741). Daß es im Streitfall an diesen Voraussetzungen fehlt, ergibt sich nach den bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) weder aus der Begründung des angefochtenen Bescheids noch aus den Darlegungen des FA im Verfahren vor dem FG. Im übrigen war dem FA nach seinem eigenen Vorbringen bereits bei der ursprünglichen Veranlagung der Vortrag des Kl. bekannt, wonach er die beabsichtigte Bebauung aus wirtschaftlichen Gründen zurückgestellt hatte. Bekannt war dem FA auch der Zeitablauf seit dem Grundstückserwerb. Es hätte deshalb schon bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung Veranlassung bestanden, den Sachverhalt weiter aufzuklären und den Abzug der auch der Höhe nach zweifelhaften Werbungskosten ggf. zu versagen.

Daß der Kl. aus dem Grundstück in den Folgejahren keine Einnahmen erzielt hat, läßt, entgegen der Auffassung des FA, ebenfalls nicht notwendigerweise auf eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht im Streitjahr schließen.

Soweit das FA erstmals im Revisionsverfahren vorbringt, der Kl. habe das Grundstück im Jahr 1990 mit hohem Gewinn verkauft, kann dieser Vortrag unabhängig von der Frage, ob sich hieraus überhaupt sichere Schlüsse auf die Absichten des Kl. im Jahr 1982 ziehen ließen, schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil der Senat als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO neues tatsächliches Vorbringen in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigen kann (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 1988 I R 107/84, BFHE 154, 12; BStBl II 1989, 43). Das gleiche gilt hinsichtlich der erst im Revisionsverfahren vorgetragenen Höhe des Kaufpreises für die im Jahr 1985 erworbenen Grundstücke.

Ein Steuerbescheid kann auch dann nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) zu Ungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn nachträglich eine Tatsache entsteht, aus der - eindeutig - geschlossen werden kann, daß im Veranlagungszeitraum ein subjektives Tatbestandsmerkmal wie etwa die Absicht, Einkünfte zu erzielen, gefehlt hat. So der Bundesfinanzhof im Urteil vom 6. Dezember 1994.

In dem zu beurteilenden Falle hatte ein Steuerpflichtiger ein unbebautes Grundstück erworben und mehrere Jahre lang die Aufwendungen für das Grundstück als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht. Das Finanzamt ist diesen Erklärungen auch gefolgt. Später änderte das Finanzamt die Bescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, weil sich aus den für die späteren Jahre abgegebenen Steuererklärungen ergab, daß der Steuerpflichtige das Grundstück immer noch nicht bebaut hatte und immer noch keine Einkünfte aus dem Grundstück erzielte. Daraus müsse geschlossen werden, daß dem Kläger auch in den Streitjahren, die bereits bestandskräftig veranlagt seien, die Absicht gefehlt habe, mit dem Grundstück Einkünfte zu erzielen. Der Bundesfinanzhof bejahte grundsätzlich die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, gab im Ergebnis dem Kläger aber dennoch recht, weil die nachträglich eingetretenen Tatsachen keinen ausreichend sicheren Schluß darauf zuließen, daß in den Streitjahren das subjektive Tatbestandsmerkmal der Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt habe.

Das Urteil, das eine sehr theoretische verfahrensrechtliche Fragestellung betrifft, hat in der Praxis erhebliche Bedeutung für die heiß umkämpften Gebiete der sogenannten Liebhaberei und des gewerblichen Grundstückshandels. In beiden Rechtsgebieten spielen nämlich subjektive Tatbestandsmerkmale - in der Sprache des Bundesfinanzhofs sogenannte innere Tatsachen - eine entscheidende Rolle: Bei dem Thema Liebhaberei geht es darum, daß das Finanzamt geltend gemachte Verluste aus Vermietung und Verpachtung nur anerkennt, wenn es überzeugt davon ist, daß der Steuerpflichtige die Absicht hat, mit der Immobilie langfristig (positive) Einkünfte zu erzielen. Bei dem Thema gewerblicher Grundstückshandel erfaßt das Finanzamt den Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks dann im Rahmen eines gewerblichen Gewinns, wenn es überzeugt davon ist, daß der Steuerpflichtige das Grundstück mit der Absicht der alsbaldigen Veräußerung angeschafft (oder bebaut) hat.

In anderen Fallgestaltungen geht das Finanzamt davon aus, daß die Grundstücksveräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels vorgenommen worden ist, wenn es überzeugt davon ist, der Steuerpflichtige habe dabei mit Wiederholungsabsicht gehandelt.

In Zusammenhang mit dem gewerblichen Grundstückshandel stellt sich die Frage, ob der Steuerpflichtige, der im Jahre 01 ein oder zwei Grundstücke veräußert hat, ruhig schlafen kann, wenn das Finanzamt ihm für dieses Jahr einen bestandskräftigen und endgültigen Bescheid erteilt hat, in dem es die Grundstücksverkäufe nicht als gewerblichen Grundstückshandel erfaßt, sondern steuerfrei belassen hat. Veräußert der Steuerpflichtige in den folgenden Jahren nämlich weitere Grundstücke, so daß das Finanzamt zu der Überzeugung gelangt, er habe bereits im Jahre 01 die Absicht gehabt, sich als gewerblicher Grundstückshändler zu betätigen, muß er vielleicht befürchten, daß das Finanzamt dementsprechend den Steuerbescheid für das Jahr 01 ändert.

Erzielt der Steuerpflichtige mit einer Immobilie in den ersten Jahren nach der Anschaffung erhebliche Verluste, so fühlt er sich in der Regel sicher, wenn das Finanzamt die Verluste anerkannt und ihm hierüber endgültige Bescheide erteilt hat, die auch bestandskräftig geworden sind.

Veräußert er das Grundstück nach Erhalt derartiger Einkommensteuerbescheide, oder gibt er in anderer Weise die Einkünfteerzielung auf, so stellt sich die Frage, ob das Finanzamt deswegen berechtigt ist, die bereits erteilten Bescheide zu ändern und die Verluste zu streichen mit der Begründung, aus der Veräußerung sei zu entnehmen, daß der Steuerpflichtige von Anfang an nicht die Absicht gehabt habe, die Immobilie bis zur Erreichung des Totalüberschusses zu behalten und zu vermieten.

Maßgeblich für die Entscheidung dieser Fragen ist die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Danach kann das Finanzamt einen Bescheid, auch wenn er endgültig ergangen und bereits rechtskräftig geworden ist, zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ändern, wenn ihm nach Erlaß des Steuerbescheides Tatsachen bekannt werden, die ihm bei Erlaß des Steuerbescheides noch nicht bekannt waren. Dabei muß es sich um Tatsachen handeln, die zu den Tatbestandsmerkmalen des betreffenden Einkommensteuergesetzes gehören. Leicht sind beispielsweise Fälle zu beurteilen, in denen dem Finanzamt nachträglich bekannt wird, daß der Steuerpflichtige in dem betreffenden Jahr noch weitere, nicht in der Steuererklärung angegebene Einkünfte erzielt hat. In solchen Fällen ist eindeutig, daß dem Finanzamt relevante Tatsachen nachträglich bekanntgeworden sind, so daß es den Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern darf.

Abzugrenzen hiervon sind die Fälle, in denen sich der Sachverhalt nachträglich ändert, in denen also nachträglich ein bestimmtes Ereignis eintritt. In solchen Fällen ist eine Änderung des Steuerbescheides nur gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO und damit nur dann möglich, wenn der nachträglichen Änderung des Sachverhalts steuerliche Rückwirkung beizumessen ist. Dies ist aber - insbesondere bei den Veranlagungssteuern - nur äußerst selten der Fall.

Wenn somit der Steuerpflichtige in den obigen Beispielsfällen nach Ablauf des betreffenden Veranlagungszeitraums und nach Erlaß des Steuerbescheides die Immobilie veräußert, stellt dies grundsätzlich ein nachträglich eingetretenes Ereignis und nicht das nachträgliche Bekanntwerden eines schon vor Erlaß des Steuerbescheides vorhandenen Ereignisses dar. Dementsprechend ist eine Änderung des Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eigentlich nicht möglich. In dem hier besprochenen Urteil hat der Bundesfinanzhof jedoch klargestellt, daß zu den Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 AO auch die subjektiven Tatbestandsmerkmale (innere Tatsachen) einer Steuerrechtsvorschrift gehören. Daraus folgt, daß auch ein nach Erlaß des Steuerbescheides eintretendes Ereignis, wie etwa eine Veräußerung des Grundstücks durch den Steuerpflichtigen, eine Änderung des Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dann rechtfertigt, wenn aufgrund dieses Ereignisses dem Finanzamt bekannt wird, daß bereits während des zu beurteilenden Veranlagungszeitraums ein bestimmtes subjektives Tatbestandsmerkmal vorhanden war oder fehlte. Zur Einschränkung hat der Bundesfinanzhof in diesem Urteil aber darauf hingewiesen, daß eine nach der Steuerfestsetzung entstandene Tatsache nur dann eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 rechtfertigt, wenn sie einen sicheren Schluß auf das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein der inneren Tatsache ermöglicht.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs ist sicherlich folgerichtig und logisch konsequent. In der Praxis wird es aber zu einem weiteren Verlust an Rechtssicherheit in den oben beschriebenen Rechtsgebieten führen. Das Urteil eröffnet eine neue Frontlinie zwischen den Steuerpflichtigen und ihrem Finanzamt, da in Zukunft Streitigkeiten ausbrechen werden, ob eine spätere Gestaltung des Sachverhalts durch den Steuerpflichtigen den ausreichend sicheren Schluß darauf zuläßt, daß bereits in den Vorjahren ein relevantes subjektives Tatbestandsmerkmal vorlag oder nicht vorlag. M. E. ist insofern die Rechtsstaatlichkeit nur gewahrt, wenn hier die Anwendung der allgemeinen, in diesen Rechtsgebieten entwickelten Vermutungsregeln unterbleibt.