Private Veräußerungsgeschäfte

Private Veräußerungsgeschäfte; Spekulationsgeschäfte; Steuerentlastungsgesetz 1999; Vertrauensschutz; Rückwirkung von Steuergesetzen

Es bestehen verfassungsrechtliche Bedenken gegen die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 geänderte Fassung des § 23 EStG zur Besteuerung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften.

I. Im Hauptsacheverfahren ist streitig, ob der Antragsgegner (Ag.) Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft, dem Verkauf eines Hausgrundstücks, der Besteuerung zu Recht zugrunde gelegt hat.

Die Antragsteller (Ast.) kauften am 1. August 1990 ein mit einem Reihenhaus bebautes Grundstück in N. Im Jahr 1994 erfolgte eine Versetzung des Ast. nach L. Das Haus in N. vermieteten sie. Im Jahr 1999 wurde der Ast. nach S. versetzt. Die Ast. verkauften das Haus in N. am 5.3.1999 und erwarben im April 1999 ein Haus in B. In ihrer Einkommensteuer-Erklärung für das Streitjahr erklärten die Ast. im Hinblick auf den Verkauf des Hauses Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, beantragten jedoch zugleich, diese Einkünfte von der Besteuerung auszunehmen. Zur Begründung führten sie aus, eine Besteuerung bedeute eine unangemessene Härte, weil die Veräußerung des Grundstückes in N. zur Finanzierung des Grundstückserwerbs in B. erforderlich gewesen und die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 99/00/02) herbeigeführte Änderung des § 23 Einkommensteuergesetz (EStG) nicht vorhersehbar gewesen sei. Der Ag. legte der Besteuerung gleichwohl Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zugrunde. (...)

Die Ast. haben gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung Klage erhoben, über die der Senat noch nicht entschieden hat. (...)

II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat teilweise Erfolg.

Gem. § 22 Nr. 7 EStG gehören zu den sonstigen Einkünften Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken solche Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gem. § 52 Abs. 39 EStG ist § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG unter anderem auf solche Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag beruht. Diese Voraussetzungen liegen vor. Die Ast. haben das Grundstück im Jahr 1990 angeschafft und aufgrund eines am 5.3.1999 abgeschlossenen Kaufvertrags veräußert. (...) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids ergeben sich nach Auffassung des Senats daraus, daß § 23 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 52 Abs. 39 EStG insoweit gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip hergeleiteten Grundsatz des Vertrauensschutzes verstoßen dürfte, als - wie hier - Grundstücksveräußerungen erfaßt werden, die vor dem Gesetzesbeschluß durch den Bundestag am 24.3.1999 getätigt wurden (im Ergebnis ebenso Offerhaus DStZ 2000, 9, 13).

Der Senat schließt sich zur Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Rückwirkung von Gesetzen (ebenso wie der Bundesfinanzhof, vgl. z. B. BFH, Urteil vom 11.2.1998, I R 81/97, BFHE 185, 485) der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts an. Hiernach dürfte ein Fall verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässiger sog. echter Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) wohl nicht vorliegen. (...)

Die §§ 23 Abs. 1 Nr. 1, 52 Nr. 39 EStG knüpfen - soweit Grundstücksveräußerungen, die zeitlich vor der Verkündung des StEntlG 99/00/02 lagen, betroffen sind - an in der Vergangenheit zugehörige Tatbestandsmerkmale an und ordnen für diese (künftige) Rechtsfolgen an.

Hierin liegt eine tatbestandliche Rückanknüpfung ("unechte" Rückwirkung), die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts an den Grundrechten des Steuerpflichtigen zu messen ist, wobei den rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit und auch der Verhältnismäßigkeit (unter dem Gesichtspunkt der Vergangenheitsanknüpfung) besondere Bedeutung zukommen. Der Steuerpflichtige muß im Rechtsstaat bis zur Verkündung einer steuerlichen Neuregelung darauf vertrauen können, daß Einkünfte, die ihm bis dahin zugeflossen sind, nicht nachträglich einer schärferen steuerlichen Belastung unterworfen werden, als sie bis dahin galt. Andererseits ist der Gesetzgeber grundsätzlich nicht gehindert, für die Zukunft die steuerlichen Folgen eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens zu verschärfen. Denn dem Gesetzgeber muß es möglich sein, auf veränderte soziale Gegebenheiten zu reagieren oder soziale Gegebenheiten in einem bestimmten Sinne zu beeinflussen. Etwas anderes ergibt sich aber dann, wenn die Neuregelung ausnahmsweise hinter ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen zurücktreten muß (vgl. BVerfG, Beschluß vom 14.5.1986, 2 BvL 2/83, aaO., 242, 254 f.). Nach Auffassung des Senats dürfte in Fällen wie dem vorliegenden ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen zu bejahen sein. Zu berücksichtigen ist hierbei insbesondere, daß bei der Veräußerung eines im Privatvermögen befindlichen Grundstücks kein Dauersachverhalt vorliegt, der sich über einen längeren Zeitraum erstreckt und dessen Verwirklichung daher gleichsam zwangsläufig mit dem Risiko einer sich verschlechternden steuerlichen Rechtslage verknüpft ist. Vielmehr handelt es sich um einen einmaligen Vorgang, um eine einmalige Disposition. Auch wenn die Einkommensteuer erst mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht, ist der zu besteuernde Sachverhalt im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht. In solchen Fällen spricht vieles dafür, das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die zu diesem Zeitpunkt bestehende Rechtslage für schutzwürdiger zu erachten als das Interesse des Gesetzgebers daran, auch solche Sachverhalte in die Neuregelung einzubeziehen, die bei der Beschlußfassung durch den Gesetzgeber bereits verwirklicht waren (im Ansatz ähnlich Offerhaus, aaO.; vgl. auch BVerfG, Beschluß vom 3.12.1997, 2 BvR 882/97, aaO., 80).

Die weiteren Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids liegen ebenfalls vor. Wird die Aussetzung der Vollziehung mit der Begründung begehrt, eine der angewendeten Vorschriften sei verfassungswidrig, so ist ein besonderes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich. Der Anspruch des Steuerpflichtigen auf Rechtsschutz und die öffentlichen Belange sind gegeneinander abzuwägen (vgl. BFH, Beschuß vom 19.8.1994, X B 318, 319/93 BFH/NV 1995, 143). Mit Blick auf Art. 19 Abs. 4 GG ist dabei von einem Regel-Ausnahme Verhältnis auszugehen: Der Anspruch das Antragstellers auf effektiven Rechtsschutz erfordert, daß die Aussetzung die Regel, der sofortige Vollzug des Verwaltungsakts hingegen die Ausnahme bleibt (vgl. BVerfG, Beschluß vom 6.4.1988 1 BvR 146/88, StRK FGO § 69 R. 283). Überwiegende öffentliche Interessen sind vorliegend nicht erkennbar, insbesondere steht einer Aussetzung der Vollziehung das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung nicht entgegen. Denn es ist nicht zu erwarten, daß eine Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide, bei denen vor Beschluß des StEntlG 99/00/02 getätigte private Veräußerungsgeschäfte erfaßt wurden, zu gravierenden Einnahmeausfällen in den öffentlichen Haushalten führen würde.

Anm.: Das Finanzgericht hat die Beschwerde an den Bundesfinanzhof wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Das FG Münster hält § 23 EStG mit der Ausdehnung der Spekulationsfrist für Grundstücksverkäufe auf zehn Jahre für teilweise verfassungswidrig.

Ein einkommensteuerpflichtiger Bürger kaufte am 1. August 1990 ein mit einem Reihenhaus bebautes Grundstück. Er wurde an einen anderen Ort versetzt. Er vermietete das Haus und verkaufte es nach abermaliger Versetzung am 5. März 1999. Einen Monat später erwarb er an seinem neuen Dienstort ein Haus und bezahlte u. a. mit dem Verkaufserlös aus dem ersten Haus. Das Finanzamt legte bei der Besteuerung Einkünfte aus privatem Veräußerungsgeschäft zugrunde. Eine unbillige Härte im Sinne des § 163 Abs. 1 AO sei nicht gegeben. Gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 ist die Klage beim Finanzgericht Münster anhängig. Auf den Antrag des Steuerpflichtigen im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes setzte das Finanzgericht die Vollziehung des Einkommen-steuerbescheides 1999 insoweit aus, als der Besteuerung Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zugrunde gelegt wurden.

Das Finanzgericht hat im Hinblick auf verfassungsrechtliche Fragen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 erfaßt private Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gem. § 52 Abs. 39 EStG ist die Vorschrift u. a. auf solche Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31. Dezember 1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag beruht. Im vorliegenden Fall hatten die Antragsteller das Grundstück 1990 angeschafft und aufgrund eines am 5. März 1999 abgeschlossenen Vertrages veräußert. Damit liegen die Voraussetzungen des § 23 EStG grundsätzlich vor. Die ernsthaften Zweifel des Finanzgerichts an der Rechtmäßigkeit ergeben sich jedoch daraus, daß hier auch Grundstücksveräußerungen erfaßt werden, die vor dem entsprechenden Gesetzesbeschluß durch den Bundestag am 24. März 1999 getätigt wurden. Bei der Veräußerung eines im Privatvermögen befindlichen Grundstücks liege kein Dauersachverhalt vor, der sich über einen längeren Zeitraum erstreckt und dessen Verwirklichung daher gleichsam zwangsläufig mit dem Risiko einer sich verschlechternden steuerlichen Rechtslage verknüpft ist. Auch wenn die Einkommensteuer erst mit Ablauf des Kalenderjahres entstehe, sei der zu besteuernde Sachverhalt im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht. In solchen Fällen spreche vieles dafür, das Vertrauen des Steuerpflichtigen in diese zu diesem Zeitpunkt bestehende Rechtslage für schutzwürdiger zu erachten als das Interesse des Gesetzgebers daran, auch solche Sachverhalte in die Neuregelung einzubeziehen, die bei der Beschlußfassung durch den Gesetzgeber bereits verwirklicht waren.

Die Entscheidung des FG in der Hauptsache liegt noch nicht vor. Es ist jedoch bei den Verwaltungsgerichten und auch bei den Finanzgerichten "üblich", die Fälle überwiegend im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zu entscheiden, da die mündliche Verhandlung in der Hauptsache aus Termingründen lange auf sich warten läßt. Auch wenn die Ausführungen in dem Beschluß sprachlich noch nicht so gefaßt sind, als wären sie endgültig, kann nicht davon ausgegangen werden, daß im Hauptsacheverfahren der Senat eine andere Ansicht zur Verfassungsmäßigkeit in dem Teilbereich des § 23 EStG vertreten wird. Also entweder wird der Bundesfinanzhof auf eine Beschwerde der Finanzverwaltung hin tätig und kommt noch zu einer anderen Auffassung, oder es bleibt bei der Ansicht des FG Münster, die dann auch auf ähnliche Fälle im übrigen Bundesgebiet Einfluß haben dürfte.