Personengesellschaft

Personengesellschaft; Gesellschafter; Steuerpflicht; Mehrfamilienhaus; Absetzungen; Berlin-Förderung

1. Steuerpflichtiger i. S. d. § 14 a BerlinFG ist bei einer Personengesellschaft nicht der einzelne Gesellschafter, sondern die Gesellschaft.

2. Hat eine Personengesellschaft in Berlin (West) ein Mehrfamilienhaus errichtet und treten anschließend neue Gesellschafter in die Gesellschaft ein, so hat dies keine Auswirkungen auf die erhöhten Absetzungen nach § 14 a BerlinFG.

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Erhöhte Absetzungen

Da nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG nur natürliche Personen einkommensteuerpflichtig sind, nicht aber Personengesellschaften, wird der von der Personengesellschaft erzielte Gewinn zum Zwecke der Einkommensbesteuerung anteilig den an ihr beteiligten Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfaßt. Verfahrensrechtlich wird dabei der von der Personengesellschaft erzielte Gewinn (oder Verlust) nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung - AO - zunächst einheitlich und gesondert festgestellt. Erst in einem logisch zweiten Schritt wird der den Gesellschaftern anteilig zu-zurechnende Gewinn bei diesen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erfaßt. Daraus ergibt sich, daß bei einer Personengesellschaft die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf der Ebene der Gesellschaft zunächst einheitlich ermittelt und erst anschließend aufgeteilt und den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet werden. Zum Zwecke der Gewinnermittlung vorzunehmende Abschreibungen von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögen sind daher nicht auf der Ebene der Gesellschafter vorzunehmen, sondern auf der Ebene der Gesellschaft. Die Voraussetzungen von Abschreibungsvergünstigungen müssen deshalb auf der Ebene der Gesellschaft erfüllt sein und nicht auf der Ebene des Gesellschafters, es sei denn, die Abschreibungsvergünstigung würde wie etwa § 7 e EStG an Voraussetzungen anknüpfen, die nur von natürlichen Personen erfüllt werden können (§ 7 a Abs. 7 EStG).

Danach sind im vorliegenden Fall die erhöhten Absetzungen nach § 14 a BerlinFG bei Ermittlung des von der Gesellschaft erzielten Verlustes in vollem Umfang zu berücksichtigen, da die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind. Nach § 14 a BerlinFG kann der Bauherr eines in Berlin (West) belegenen Mehrfamilienhauses unter bestimmten weiteren im Gesetz bestimmten und hier nicht streitigen Voraussetzungen abweichend von § 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG erhöhte Absetzungen vornehmen, deren Höhe im Gesetz näher beschrieben wird. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen ist danach grundsätzlich, daß der "Steuerpflichtige" Bauherr des betreffenden Gebäudes ist. Diese Voraussetzung ist hier erfüllt, da die Kl. das streitige Gebäude unstreitig selbst hat errichten lassen und nicht etwa von einem anderen erworben hat. Entgegen der Ansicht des Bekl. setzt die Berücksichtigung der erhöhten Absetzungen nach § 14 a BerlinFG bei der Ermittlung des einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinns der Personengesellschaft nicht voraus, daß die einzelnen an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter selbst als Bauherr im Sinn dieser Vorschrift anzusehen sind. Dem steht nicht entgegen, daß nach dem Wortlaut des § 14 a BerlinFG die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch genommen werden können, wenn "der Steuerpflichtige" das Gebäude hergestellt hat und daß Steuerpflichtiger im Einkommensteuerrecht nur natürliche Personen - nicht aber Personengesellschaften - sein können, weil nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG nur natürliche Personen einkommensteuerpflichtig sind. Da - wie oben dargestellt - bei Personengesellschaften die Ermittlung der Einkünfte einheitlich für alle Gesellschafter auf der Ebene der Gesellschaft durchzuführen ist, muß bei allen die Einkünfteermittlung betreffenden Vorschriften als Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht der Gesellschafter, sondern die Gesellschaft angesehen werden. Dies bedeutet, daß Personengesellschaften für die Einkommensteuer insofern Steuersubjekt und damit "Steuerpflichtiger" sind, als sie steuerrelevante Merkmale verwirklichen können, die auf die gesamthändlerische Verbundenheit der Gesellschafter zurückzuführen sind (vgl. insofern insbesondere BFH, Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984, BStBl. II 1984, S. 751 auf S. 762).

Etwas anderes würde nach § 7 a Abs. 7 EStG nur dann gelten, wenn es sich bei der Bauherreneigenschaft im Sinne des § 14 a BerlinFG um eine personenbezogene Voraussetzung handeln würde, die nur von einem Gesellschafter persönlich, nicht aber von der Gesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit erfüllt werden kann. Nach § 7 a Abs. 7 EStG dürfen erhöhte Absetzungen für ein Wirtschaftsgut, das mehreren Beteiligten zuzurechnen ist, nur anteilig in Anspruch genommen werden, wenn die Voraussetzungen für die erhöhten Absetzungen nur bei einzelnen Beteiligten erfüllt sind. Diese Vorschrift greift hier jedoch nicht ein, weil es sich bei der in § 14 a BerlinFG enthaltenen Bauherreneigenschaft nicht um eine persönliche Voraussetzung im Sinne des § 7 a Abs. 7 EStG handelt. Wie der Bundesfinanzhof mit dem Beschluß des großen Senats vom 25. Juni 1984 (BStBl. II 1984, S. 751 auf S. 762) entschieden hat, kann eine Personengesellschaft trotz der ihr einkommensteuerlich fehlenden Rechtsfähigkeit grundsätzlich insofern Subjekt der Einkünfteermittlung sein, als sie den Tatbestand des Steuergesetzes in der gesamthänderischen Verbindung erfüllen kann. Danach betrifft § 7 a Abs. 7 EStG nur solche Voraussetzungen von erhöhten Absetzungen, die aufgrund ihres persönlichen Charakters nur von natürlichen Personen erfüllt werden können (wie etwa § 7 e EStG oder der Objektverbrauch im Rahmen des § 7 b EStG). Die Bauherrengemeinschaft zählt hierzu jedoch nicht, da wie oben dargestellt auch eine Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Bauherr anzusehen sein kann. Dementsprechend geht auch die Finanzverwaltung in ihrem sogenannten 4. Bauherrenerlaß vom 31. August 1990 (BStBl. I 1990, S. 366 in Tz. 5) davon aus, daß die Bauherrengemeinschaft nicht auf der Ebene der Gesellschafter, sondern auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen ist.

Im übrigen ergibt sich auch aus dem Gesellschafterbeschluß über die Verlustverteilung vom 29. Juli 1989, daß die hier streitigen erhöhten Absetzungen nicht den neu eingetretenen Gesellschaftern, sondern lediglich den Altgesellschaftern zugerechnet werden sollten, die wirtschaftlich die Herstellungskosten für das betreffende Gebäude auch getragen hatten. Da der erkennende Senat keinen Anlaß sieht, diesem Beschluß bei der Zurechnung des von der Gesellschaft erzielten Verlustes nicht zu folgen, kommt es auch deshalb auf die Anwendung des § 7 a Abs. 7 EStG hier nicht an.

Entgegen der Ansicht des Bekl. ist somit der Beitritt der neuen Gesellschafter aufgrund des Beschlusses über die Kapitalerhöhung nicht dahingehend zu würdigen, daß die neuen Gesellschafter von den alten Gesellschaftern das Grundstück mit dem darauf befindlichen Gebäude - teilweise - erworben hätten. Zwar wird in der Literatur insbesondere in der Kommentierung von Sönksen-Söffing zu § 14 a BerlinFG die Auffassung vertreten, daß im Falle eines Gesellschafterwechsels ein - anteiliger - entgeltlicher Erwerb der bereits vorhandenen Wirtschaftsgüter durch die neuen Gesellschafter zu sehen sei. Diese Ansicht findet im geltenden Steuerrecht jedoch keine Stütze. Wie die Kl. mit Recht ausführt, entspricht diese Auffassung nicht dem Zivilrecht. Denn nach den zivilrechtlichen Grundsätzen erwerben die in eine Personengesellschaft neu eintretenden Gesellschafter Eigentum an den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft nicht etwa aufgrund eines entgeltlichen Erwerbsgeschäftes, sondern im Wege der sogenannten Zuwachsung nach § 738 BGB. Da das Einkommensteuerrecht einen dem zivilrechtlichen Tatbestand der Zuwachsung entsprechenden Tatbestand nicht kennt, sondern lediglich die Zuschaffung oder die Herstellung von Wirtschaftsgütern, stellt sich die Frage, ob im Falle der zivilrechtlichen Anwachsung dieser Vorgang einkommensteuerrechtlich in eine der beiden Kategorien eingeordnet werden muß, und wenn ja, in welche. Der erkennende Senat ist hierzu der Auffassung, daß jedenfalls in Fällen wie dem vorliegenden, in denen der Beitritt neuer Gesellschafter aufgrund eines Beschlusses zur Kapitalerhöhung erfolgt, keine Notwendigkeit besteht, den zivilrechtlichen Tatbestand der Zuwachsung des Gesamthandsvermögens steuerrechtlich in die Kategorien der Anschaffung oder Herstellung einzuordnen. Wie oben dargestellt, ist die Frage, ob die Kosten des betreffenden Wirtschaftsgutes als Herstellungs- oder Anschaffungskosten zu beurteilen sind, auf der Ebene der Gesellschaft und nicht auf der Ebene der Gesellschafter zu beantworten. Da der Begriff der Zuwachsung die Änderung der dinglichen Zuordnung aber nicht auf der Ebene der Gesellschaft, sondern des Gesellschafters beschreibt, ist es in solchen Fällen nicht erforderlich, dem zivilrechtlichen Tatbestand der Zuwachsung einen entsprechenden steuerlichen Tatbestand gegenüberzustellen. Lediglich wenn bei einem Gesellschafterwechsel ein Mehrkapital in einer Ergänzungsbilanz ausgewiesen werden muß, kann sich die Frage stellen, ob hierfür auch solche steuerlichen Vergünstigungen in Anspruch genommen werden können, die nur für Herstellungskosten gewährt werden. Da es auf diese Frage im vorliegenden Fall jedoch nicht ankommt, braucht der erkennende Senat darauf nicht einzugehen.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Denn diese Vorschrift rechtfertigt es nicht, im Rahmen der Gewinnermittlung der Personengesellschaft auf die Gesellschafter als anteilige Eigentümer der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens durchzugreifen und davon auszugehen, daß durch den entgeltlichen Erwerb von Gesellschaftsanteilen die zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter anteilig von den neuen Gesellschaftern erworben werden.

Zwar sind nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift findet sie jedoch nur Anwendung, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Erforderlich ist eine solche getrennte Zurechnung aber nur, wenn die materielle Steuerpflicht die dingliche Zuordnung der Wirtschaftsgüter bei natürlichen und juristischen Personen voraussetzt und die Zuordnung bei Personengesellschaften nicht genügen läßt. Dies ist aber nicht bei der Ein-kommensteuer, sondern nur bei der Vermögensteuer der Fall (vgl. hierzu Tipke-Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 39 AO Tz. 37 mit weiteren Nachweisen). Denn hier knüpft die Steuerpflicht der Gesellschafter daran an, inwieweit diese "Inhaber" der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft sind. Bei der Einkommensteuer dagegen ist eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens auf die einzelnen Gesellschafter jedoch nicht erforderlich, weil nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Einkommensteuer der Gesellschafter nicht daran anknüpft, inwieweit diesen die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zuzuordnen sind. Der einheitlich und gesondert festzustellende Gewinn der Personengesellschaft ist unabhängig davon zu ermitteln, in welchem Umfang die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den einzelnen Gesellschaftern zuzuordnen sind. Auch die Zurechnung des einheitlich ermittelten Gewinns der Gesellschaft hängt nicht von der Zuordnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ab, da die Zuordnung des Gewinns nicht nach der eigentumsmäßigen Zuordnung der Wirtschaftsgüter, sondern nach dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel erfolgt.

Entgegen der Ansicht des Bekl. rechtfertigt es deshalb § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht, den Erwerb des Anteils an einer Personengesellschaft einkommensteuerlich in der Weise umzuqualifizierren, daß dieser als Erwerb des Anteils an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens behandelt wird (so auch BFH, Urteil vom 4. Oktober 1990 - X R 148/88 - in DB 1991, S. 143). Da somit der Beitritt der neuen Gesellschafter der Tranche II einkommensteuerlich nicht in der Weise behandelt werden darf, als ob dadurch diese Gesellschafter denjenigen der I. Tranche Eigentumsanteile an dem bereits vorhandenen Gebäude abgekauft hätten, können auch die un-streitig vorhandenen Herstellungskosten für dieses Gebäude durch diesen Vorgang nicht - teilweise - zu Anschaffungskosten gemacht werden.

2. Bürgschaftsgebühren

Auch hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Bürgschaftsgebühren folgt der erkennende Senat den Ausführungen der Kl. Denn die Ansicht des Bekl., Bürgschaftsgebühren seien auf der Grundlage des valutierten Betrages zu ermitteln, entspricht nicht den Gepflogenheiten des Geschäftsverkehrs. Aufgrund der von der Kl. eingereichten Unterlagen sowie aufgrund der eigenen Erfahrungen ist der erkennende Senat zu der Feststellung gelangt, daß Bürgschaftsgebühren im Wirtschaftsleben aufgrund der Höhe des verbürgten Betrages berechnet werden (vgl. hierzu im übrigen BMF-Schreiben vom 31. August 1990, BStBl. I 1990 S. 366 auf S. 371).

3. WBK-Verwaltungsgebühren

Schließlich ist auch das Begehren der Kl., jährlich 1/30 der zu zahlenden WBK-Verwaltungsgebühren als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben geltend zu machen und den darüber hinausgehenden Betrag in Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen, zutreffend. Rechnungsabgrenzungsposten dienen dazu, den periodengerechten Gewinn für das Wirtschaftsjahr zu erfassen (§ 25 in Verbindung mit § 4 a EStG). Dem gesetzlich vorgeschriebenen Erfordernis einer Zurechnung zu einer bestimmten Zeit (§ 5 Abs. 4 Nr. 1 EStG) wird auf alle Fälle dann Rechnung getragen, wenn die Zeit, in der die Ausgabe anfällt, von vornherein feststeht. Dieses Erfordernis ist dann erfüllt, wenn es sich um eine Art Dauerschuldverhältnis handelt. Bei der Rechtsbeziehung der Kl. und der WBK über die gesamte Laufzeit der Kreditgewährung und deren Betreuung, für die die Verwaltungskosten anfallen, kann eine jährliche Zurechnung durch Rechnungsabgrenzungsposten erfolgen. Auch wenn die Kosten in Höhe eines Prozentsatzes von dem jeweils gewährten Kreditbetrag erhoben werden, darf nicht unberücksichtigt bleiben, daß Verwaltungskosten für die Betreuung Kosten darstellen, die grundsätzlich anfallen und nicht mit einer speziellen Leistung des Schuldners zusammenhängen. Die durch die Kreditgewährung prozentual bestimmte Höhe der Verwaltungskosten stellt somit nur eine vereinfachte Art der Berechnung dar.

Anm.: Das Urteil ist rechtskräftig.

Viele Vorschriften, in denen der Gesetzgeber Abschreibungsvergünstigungen für Gebäude einräumt, verlangen, daß der Steuerpflichtige Bauherr des betreffenden Gebäudes ist, daß es sich also bei den abschreibungsfähigen Aufwendungen um Herstellungskosten handelt (vgl. etwa § 14 a Berlinförderungsgesetz, § 7 Abs. 5 Einkommensteuergesetz und § 4 Fördergebietsgesetz). In der Praxis bereitet diese Voraussetzung erhebliche Schwierigkeiten, wenn es sich bei dem Investor nicht um eine einzelne Person handelt, sondern um eine Personengesellschaft, etwa eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder eine Kommanditgesellschaft. In solchen Fällen vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, daß die Bauherreneigenschaft nicht im Hinblick auf den einzelnen Gesellschafter, sondern die Gesellschaft als solche zu prüfen sei. Dies entspricht meines Erachtens der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, da der Große Senat des Bundesfinanzhofes entschieden hat, eine Personengesellschaft sei auch im Ertragsteuerrecht insofern steuerrechtsfähig, als sie einzelne Tatbestandsmerkmale der Steuervorschrift erfüllen könne. Ungeklärt ist jedoch, welche Auswirkungen es hat, wenn einer der Gesellschafter der Personengesellschaft während des Begünstigungszeitraumes der Abschreibungsvorschrift seinen Gesellschaftsanteil veräußert. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu die Auffassung, die Veräußerung des Gesellschaftsanteils sei einkommensteuerlich als anteilige Veräußerung des betreffenden Gebäudes anzusehen. Dies hätte zur Folge, daß von diesem Zeitpunkt an die Inanspruchnahme der Abschreibungsvergünstigung - anteilig - ausgeschlossen wäre.

Dieser Auffassung ist das Finanzgericht Berlin in seinem Urteil vom 18. Juni 1991 - V 400/88 - nicht gefolgt. Nach Auffassung des Gerichts können auch nach Veräußerung eines Gesellschaftsanteils die Abschreibungsvergünstigungen weiter in vollem Umfang in Anspruch genommen werden. Das Gericht weist in seinem Urteil darauf hin, daß die Höhe der Abschreibungen nach den einkommensteuerlichen Grundsätzen auf der Ebene der Gesellschaft berechnet werde und sich auf dieser Ebene die Herstellungskosten durch die Veräußerung des Gesellschaftsanteils nicht in Anschaffungskosten verwandeln könnten. Im übrigen vertritt das Gericht auch die Ansicht, daß es unrichtig sei, die Veräußerung des Gesellschaftsanteils an einer Personengesellschaft einkommensteuerlich als anteilige Veräußerung der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft umzuqualifizieren. Für eine solche Umqualifizierung bestehe keine gesetzliche Grundlage.

Bedeutung dürfte das Urteil m. E. auch für die Fälle haben, in denen ein Gesellschafter erst nach Beginn der Bautätigkeit der Gesellschaft beitritt. Denn auch in solchen Fällen sollen nach Ansicht der Finanzverwaltung die Baukosten anteilig in Anschaffungskosten umqualifiziert werden, soweit sie vor dem Eintritt entstanden sind. Folgt man der Auffassung des FG Berlin, so behalten die Aufwendungen jedoch ihren Charakter als Herstellungskosten. Gegen das Urteil des FG Berlin ist trotz Zulassung durch das FG von dem Finanzamt keine Revision eingelegt worden.