Nutzungswert nach Kostenmiete

Nutzungswert nach Kostenmiete; Wohnflächenberechnung

Bei der Berechnung der Wohnfläche, nach der sich bestimmt, ob bei der Ermittlung der für die Höhe des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus (§ 21 Abs. 2 EStG) maßgeblichen Rohmiete die Kostenmiete anzusetzen ist, sind Hobby- und Fitneßräume im Kellergeschoß mit ihrer vollen Grundfläche anzusetzen, wenn sie offensichtlich als Wohnräume ausgebaut sind, andernfalls nur mit der hälftigen Grundfläche. Balkone, Loggien, Dachgärten oder gedeckte Freisitze sind stets mit der Hälfte ihrer Grundfläche zu berücksichtigen. Die Wohnfläche ist nicht nach § 44 Abs. 3 der II. BV zu kürzen (Anschluß an BFH-Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92; BFHE 174, 51, BStBl. II 1995, 98).

Der Kl. und Revisionskl. (Kl.) ist Eigentümer eines 1985 errichteten selbstgenutzten Einfamilienhauses, das - ausgehend von einer Grundstücksgröße von 4.223 m2 - im Sachwertverfahren bewertet worden ist. Die bebaute Fläche (ohne Terrassenflächen) beträgt 177,23 m2. Die Wohnung umfaßt im Erd- und Dachgeschoß rd. 220 m2 (ohne Terrassenflächen) und zusätzlich einen weiteren als Arbeitszimmer genutzten Raum. Im Kellergeschoß befindet sich ein Hobbyraum mit einer Grundfläche von rd. 27 m2 und ein Fitneßraum mit einer Grundfläche von rd. 16 m2. Für die Herstellung des Gebäudes wandte der Kl. 682.291 DM und für den Grunderwerb 95.000 DM auf. Der Bekl. und Revisionsbekl. (das Finanzamt - FA -) ermittelte den Nutzungswert der vom Kl. selbstgenutzten Wohnung gemäß § 21 Abs. 6 i. V. m. § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anhand der sog. Kostenmiete für das Streitjahr 1986 mit ./. 26.856 DM und für das Streitjahr 1987 mit ./. 7.511 DM. Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage begehrte der Kl. weiter, den Nutzungswert anhand der Marktmiete zu bestimmen. (...)

Die Revision ist unbegründet.

1. Für das Streitjahr 1986 hat das FG die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Grunde sowie (im Ergebnis) der Höhe nach zutreffend gemäß § 21 a Abs. 6 2. Halbsatz EStG ermittelt und mangels Verböserungsmöglichkeit die Klage abgewiesen.

Für Einfamilienhäuser auf übergroßer Grundstücksfläche sind die Einkünfte nach § 21 a Abs. 6 1. Halbsatz i. V. m. § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG 1986 in der Weise zu bestimmen, daß der zu schätzenden Rohmiete die nachgwiesenen Werbungskosten gegenüberzustellen sind. Mindestens ist jedoch der Nutzungswert anzusetzen, der sich nach § 21 a Abs. 1 bis 5 EStG ergeben würde, wenn die gesamte Fläche des Grundstücks nicht größer als das Zwanzigfache der bebauten Fläche wäre (§ 21 a Abs. 6 2. Halbsatz EStG). Maßgebend ist die Grundstücksfläche, welche im Einheitswertbescheid in die wirtschaftliche Einheit einbezogen worden ist. Der Einheitswertbescheid ist hinsichtlich der Feststellung der Art des Grundstücks als Einfamilienhaus sowie der Höhe des Einheitswerts grundsätzlich bindend für die Besteuerung des Nutzungswerts gemäß § 21 Abs. 2 i. V. m. § 21 a EStG). Bestandteil dieser Feststellungen ist die zugrunde gelegte wirtschaftliche Einheit, einschließlich deren Abgrenzung. Die vorliegend im Einheitswertbescheid angesetzte Grundstücksfläche von 4.223 m2 ist selbst dann größer als das Zwanzigfache der bebauten Grundfläche, wenn diese die Terrassenfläche von 30 m2 mitumfaßt.

Den Mindestnutzungswert i. S. des § 21 a Abs. 6 2. Halbsatz EStG hat das FG im Ergebnis zutreffend ermittelt. (...)

b) Der Nutzungswert des Einfamilienhauses auf übergroßer Grundstücksfläche ist in der Weise zu ermitteln, daß der zu schätzenden Rohmiete die nachgewiesenen Werbungskosten gegenüberzustellen sind (§ 21 a Abs. 6 1. Halbsatz i. V. m. § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG), doch darf der Mindestbetrag gemäß § 21 Abs. 6 2. Halbsatz EStG auch in den Veranlagungszeiträumen nach 1986 nicht unterschritten werden (Senatsurteil in BFHE 181, 435, BStBl. II 1997, 197). Der Rohmietwert selbstgenutzter Wohnungen ist grundsätzlich aufgrund der Marktmiete in entsprechender Anwendung des § 8 Abs. 2 EStG zu schätzen. Die Kostenmiete ist hingegen bei solchen selbstgenutzten Wohnungen anzusetzen, bei denen es aufgrund bestimmter Gestaltungs- und Ausstattungsmerkmale offensichtlich ist, daß sie nicht zum Zwecke der Vermietung errichtet und in der Regel auch tatsächlich nicht vermietet werden. Diese Grundsätze gelten nicht nur für selbstgenutzte Wohnungen in Zweifamilienhäusern, sondern gleichermaßen für Einfamilienhäuser auf übergroßen Grundstücken. Eine besondere Gestaltung oder Ausstattung, die den Ansatz der Kostenmiete begründet, ist stets anzunehmen, wenn zu dem Wohngrundstück eine Schwimmhalle gehört oder wenn die privat genutzte Wohnfläche der selbstgenutzten Wohnung (ohne betrieblich oder beruflich genutzte Räume) 250 m2 überschreitet, darüber hinaus nur dann, wenn andere besondere gewichtige Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale gegeben sind, die dem besonderen persönlichen Wohnbedürfnis der Wohnungsinhaber Rechnung tragen. Die Größe der privat genutzten Wohnfläche ist in Anlehnung an die Zweite Berechnungsverordnung (II. BV) zu ermitteln. Bei der entsprechenden Anwendung dieser Normen ist die mit der 250 m2-Grenze bezweckte Vereinfachung nur zu erreichen, wenn für die Prüfung leicht festzustellende objektive Merkmale zugrunde gelegt werden und Wahlrechte unberücksichtigt bleiben. Hobby- und Fitneßräume im Kellergeschoß sind danach nur dann mit ihrer vollen Grundfläche in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen, wenn sie offensichtlich als Wohnräume ausgebaut sind. Andernfalls ist ihre Grundfläche grundsätzlich entsprechend § 44 Abs. 1 Nr. 2 2. Alternative der II. BV zur Hälfte anzusetzen. Balkone, Loggien, Dachgärten oder gedeckte Freisitze sind in Anlehnung an § 44 Abs. 2 der II. BV stets mit der Hälfte ihrer Grundfläche zu berücksichtigen. Im Interesse der Praktikabilität ist für die Flächenberechnung der letztgenannten Gebäudeteile - ebenso wie allgemein für Wohnräume - keine weitere Differenzierung, etwa nach Lage oder Ausstattung, vorzunehmen. Aus den gleichen Gründen ist ferner nicht zu berücksichtigen das Wahlrecht des Bauherrn, zur Ermittlung der Wohnfläche bei einem Wohngebäude mit nur einer Wohnung oder bei einem Zweifamilienhaus mit ein oder zwei nicht abgeschlossenen Wohnungen die Grundfläche(n) der einzigen oder der nicht abgeschlossenen Wohnung(en) um 10 v. H. zu kürzen (vgl. § 44 Abs. 3 i. V. m. § 45 der II. BV in der für das Streitjahr geltenden Fassung).

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht die Kostenmiete angesetzt. Die Wohnfläche der privat selbstgenutzten Wohnung (ohne Arbeitszimmer) beträgt im Streitfall 256,5 m2 und überschreitet damit die 250 m2-Grenze. Die Wohnfläche im Erd- und Dachgeschoß ist dabei mit 220 m2 zu berücksichtigen. Der Hobby- und der Fitneßraum im Kellergeschoß sind - wie sich den durch Bezugnahme auf die Einheitswertakten getroffenen Feststellungen des FG entnehmen läßt - aufgrund geringer Fensterflächen nicht offensichtlich als Wohnräume ausgebaut und deshalb entgegen der Wohnflächenberechnung des FG nur mit der Hälfte ihrer Grundfläche (43 m2) anzusetzen, d. h. mit 21,5 m2. Für die Terrasse mit einer Grundfläche von 30 m2 ist außerdem eine Wohnfläche von 15 m2 anzurechnen.

Der Kläger stritt sich mit dem Finanzamt über die Berechnung der fiktiven Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seines selbstgenutzten Einfamilienhauses. Der zu versteuernde Nutzungswert wird grundsätzlich aus der Rohmiete abzüglich der Werbungskosten ermittelt. Bei einem übergroßen Grundstück (Grundstücksfläche größer als das Zwanzigfache der bebauten Grundfläche) und bei einer Wohnfläche von mehr als 250 Quadratmetern ist nicht die Marktmiete zugrunde zu legen, sondern die (höhere) Kostenmiete.

Mit Urteil vom 9. September 1997 bestätigte der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach die Größe der privat genutzten Wohnfläche in Anlehnung an die Zweite Berechnungsverordnung zu ermitteln ist. Hobby- und Fitneßräume im Kellergeschoß sind grundsätzlich zur Hälfte zu berücksichtigen, mit der vollen Grundfläche jedoch dann, wenn sie "offensichtlich" als Wohnräume ausgebaut sind. Aus Gründen der Praktikabilität sind jedoch keine weiteren Differenzierungen vorzunehmen, auch nicht der zehnprozentige Abzug nach § 44 Abs. 3 II. BV, der auf einer Wahlmöglichkeit des Bauherrn beruht.