Notwendiges Aussetzungsinteresse bei Geltendmachung der Verfassungswidrigkeit der Bewertungsvorschriften für die Grundsteuer

1. Eine Aussetzung der Vollziehung von Grundsteuerwertbescheiden (nur) wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Bewertungsvorschriften setzt ein besonderes Aussetzungsinteresse voraus (Anschluss an FG Münster und an 3. Senat FG Berlin-Brandenburg).

2. Die Verfassungswidrigkeit der Bewertungsvorschriften kann grundsätzlich nur im Verfahren gegen den Grundsteuerwertbescheid, nicht gegen den Grundsteuermessbescheid geltend gemacht werden.

A. Der Antragsteller (Ast.) begehrt mit seiner Antragsschrift vom 17.2.2025, eingegangen am 18.2.2025, Aussetzung der Vollziehung - AdV - des Bescheids vom 18.10.2022, wobei im Betreff seiner Antragsschrift „Grundsteuermessbetrag/Grundsteuerwert“ angegeben ist, im Text hingegen „mit Bescheid vom 18.10.2022 festgesetzten Grundsteuermessbetrages“.

Gegen den Grundsteuerwertbescheid vom 18.10.2022 (Grundsteuerwert 281.500 €) hat der Ast. am 2.11.2022 Einspruch eingelegt und beim FA AdV beantragt. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Mit Bescheid vom 6.2.2025 lehnte das FA den Antrag auf AdV des Grundsteuerwertbescheids ab. Gegen den Grundsteuermessbescheid ebenfalls vom 18.10.2022 (Grundsteuermessbetrag 87,27 €) wurde weder Einspruch eingelegt noch wurde dessen AdV beim FA beantragt.

Der gerichtliche Antrag auf AdV wird gestützt auf Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Bewertungsvorschriften für die Grundsteuer, insbesondere eine Verletzung des Gleichheitssatzes. Wegen der Einzelheiten wird auf die Antragsschrift verwiesen.

Zum Aussetzungsinteresse ist ausgeführt:

„Die unbillige Härte ist vorliegend gegeben, weil mir durch die sofortige Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Verwirklichung des Regelungsinhalts des Verwaltungsakts hinausgehen und von mir insbesondere die Duldung der Zwangsvollstreckung fordern.

Diese unbillige Härte ist gerade durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides verursacht und geht angesichts der Kausalität von Sofortvollzug und unbilliger Härte über bloße Billigkeitserwägungen weit hinaus. Die Aussetzung wegen unbilliger Härte ist auch deshalb geboten, weil Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte nicht auszuschließen sind. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sind zu bejahen, wenn die im konkreten Streitfall einschlägige Rechtsnorm möglicherweise verfassungswidrig ist. Die Prüfung der möglichen Verfassungsmäßigkeit hat das Gericht unter Anwendung der Prüfungsmaßstäbe des Bundesverfassungsgerichts vorzunehmen, vgl. Finanzgericht München, Beschluss vom 13.8.2018 - 14 V 736/18 -, EFG 2018, 1608-1610. Die Vollziehung des Steuerbescheides vor einer Entscheidung der Finanzbehörde im Einspruchsverfahren bzw. des Finanzgerichts im Klageverfahren ist durch das öffentliche Interesse an dem Einzug der noch nicht bestandskräftig festgesetzten Steuern somit nicht gerechtfertigt. Die Aussetzung der Vollziehung ist wegen unbilliger Härte anzuordnen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 FGO). Es besteht Vollstreckungslage.“

Auf das Schreiben des Berichterstatters vom 27.2.2025, zugestellt am 3.3.2025, mit dem auf die Notwendigkeit eines besonderen Aussetzungsinteresses im Einzelnen hingewiesen wurde, hat der Ast. mit Faxschriftsatz vom 6.3.2025 lediglich ausgeführt, dass seine Zweifel an der Verfassungsgemäßheit fortbestünden. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Schriftsatz Bezug genommen.

Der Antragsgegner, das Finanzamt - FA -, beantragt, den Antrag, verstanden als auf AdV des Grundsteuermessbescheids gerichtet, als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise den Antrag, verstanden als auf AdV des Grundsteuerwertbescheids gerichtet, als unbegründet zurückzuweisen mangels Aussetzungsinteresse.

B. I. Der Senat versteht den Antrag rechtsschutzgewährend dahin, dass AdV des Grundsteuerwertbescheids begehrt wird, nicht des Grundsteuermessbescheids. Denn Mängel im System der Bewertung des Grundbesitzes für die Grundsteuer können nur mit einem Rechtsbehelf gegen den Grundsteuerwertbescheid und nicht im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Grundsteuermessbescheid geltend gemacht werden (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Beschluss vom 15.4.2014, II B 71/13, BFH/NV 2015, 7, juris, zwar zum Verhältnis von Einheitswertbescheid und Grundsteuermessbescheid nach der früheren Rechtslage, jedoch ist der Einheitswertbescheid durch den Grundsteuerwertbescheid nach neuem Recht ersetzt worden, so Ratschow in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 180 Rn. 4, so dass die Erwägungen im Beschluss des BFH insoweit entsprechend gelten).

II. Der so verstandene Antrag auf AdV des Grundsteuerwertbescheids ist unzulässig, da der Antragsteller das für eine AdV wegen Verfassungswidrigkeit notwendige besondere Aussetzungsinteresse schon nicht schlüssig dargetan hat.

1. Der für die Grundstücksbewertung im BFH zuständige dortige 2. Senat hat bereits mit Beschluss vom 15.4.2014, II B 71/13, BFH/NV 2015, 7, juris, ausgeführt, dass die Gewährung von AdV voraussetzt, dass nach den Umständen des Einzelfalles ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht.

Zwar haben andere Senate des BFH nachfolgend zur Frage der Notwendigkeit eines besonderen Aussetzungsinteresses eine andere Auffassung vertreten. Der beschließende Senat folgt jedoch der zuletzt insbesondere vom FG Münster, Beschluss vom 29.10.2024, 3 V 1270/24, EFG 2015, 156, juris, ausführlich dargelegten Ansicht, wonach ein solches besonderes Aussetzungsinteresse bei einem Antrag auf AdV betreffend einer Grundsteuerwertfeststellung wegen geltend gemachter Verfassungswidrigkeit der Grundsteuerwertermittlung erforderlich ist.

Der BFH hat in Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes auf verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm beruhen, in verschiedenen Fallgruppen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt, und zwar (1.) wenn dem Steuerpflichtigen durch den sofortigen Vollzug irreparable Nachteile drohen, (2.) wenn das zu versteuernde Einkommen abzüglich der darauf zu entrichtenden Einkommensteuer unter dem sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimum liegt, (3.) wenn das BVerfG eine ähnliche Vorschrift für nichtig erklärt hatte, (4.) wenn der BFH die vom Steuerpflichtigen als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hatte, (5.) wenn ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung des bisher zulässigen Abzugs von laufenden erwerbsbedingten Aufwendungen als Werbungskosten bestehen (6.) oder wenn es um das aus verfassungsrechtlichen Gründen schutzwürdige Vertrauen auf die Beibehaltung der bisherigen Rechtslage oder um ausgelaufenes Recht geht (BFH-Beschlüsse vom 18.1.2023, II B 53/22, BFH/NV 2023, 382 Rn. 10, juris; und vom 1.4.2010, II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl. II 2010, 558, Rn. 10).

2. Keiner dieser Fälle ist vom Antragsteller auch nur ansatzweise dargetan worden.

a) Es ergibt sich aus seinem insgesamt vage bleibenden Vortrag insbesondere nicht, welcher nicht wiedergutzumachende Schaden bei ihm eintreten würde, wenn er die Grundsteuer zunächst bezahlen würde und, falls das Bundesverfassungsgericht später die Verfassungswidrigkeit der Bewertungsvorschriften feststellen würde, diese zurückerstattet bekäme. Insbesondere hat der Antragsteller keine Angaben zu seinen Einkommens- und Vermögensverhältnissen und zur Höhe der aus dem verfahrensgegenständlichen Grundsteuerwertbescheid letztlich resultierenden Grundsteuer gemacht.

b) Die anderen Fallgruppen liegen ersichtlich nicht vor.

III. Der Senat weist zur Begründetheit des Antrages, wäre er denn zulässig, vorsorglich auf die beiden Urteile des 3. Senats des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 4.12.2024 - 3 K 3142/23 und 3 K 3170/22 - juris - hin. Nach diesen Urteilen bestehen keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung.

Dass der Grundsteuerwertbescheid den einfachgesetzlichen Vorschriften, insbesondere des Bewertungsgesetzes, nicht entspricht, hat der Antragsteller nicht vorgetragen.

IV. 1. Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil die Frage, ob bei einem Antrag auf AdV, der mit der Verfassungswidrigkeit der zugrunde liegenden Normen begründet wird, ein besonderes Aussetzungsinteresse erforderlich ist, derzeit nicht abschließend geklärt erscheint.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

rechtskräftig

Bei der Schenkung- und Erbschaftsteuer spielen die Bodenrichtwerte eine überragende Rolle bei der Ermittlung des aus den Bodenrichtwerten abgeleiteten Bodenwerts. Im Rahmen der Ermittlung der Schenkungsteuer für ein Miethaus stellte sich für das FG Berlin-Brandenburg die Frage, ob für die durch den Gutachterausschuss veröffentlichten Umrechnungskoeffizienten die tatsächliche Bebauung eines Grundstücks maßgebend ist oder die planungsrechtlich zulässige, welche in Berlin üblicherweise hinter der tatsächlichen Nutzung zurückbleibt. Das FG entschied sich für die tatsächliche Nutzung – mit gravierenden Folgen.

Gegenstand des Rechtsstreits ist die Bewertung eines Miethauses in Berlin für Zwecke der Schenkungsteuer. Streitig ist insbesondere, ob bei der Bestimmung des Bodenwertes für die Anpassung des Bodenrichtwertes anhand der Geschossflächenzahl (GFZ) die tatsächliche Bebauung maßgeblich ist oder nur die – geringere – nach dem Bebauungsplan mögliche Bebauung. Außerdem ist die Verwertbarkeit des von der Klägerin vorgelegten Verkehrswertgutachtens streitig.

Im Jahre 2021 schenkte der Beigeladene der Klägerin ein Grundstück in Berlin, das mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebaut ist. Das Haus wird überwiegend zu Wohnzwecken genutzt.

Der Gutachterausschuss für Grundstückswerte hat für die Bodenrichtwertzone, in der das Grundstück liegt, zum 1. Januar 2021 einen Bodenrichtwert von X €/m2 ermittelt und hierzu angegeben „Wohngebiet, gebietstypische GFZ 2,50, baureifes Land, beitragsfrei nach BauGB“. Die tatsächliche GFZ des streitigen Grundstücks beträgt jedoch 4,16. Nach dem Bebauungsplan beträgt die zulässige GFZ nur 1,5 (Baunutzungsplan für West-Berlin vom 11. März 1958 in der Fassung vom 28. Dezember 1969, übergeleiteter Bebauungsplan gem. § 30 Abs. 2 BauGB aufgrund der planungsrechtlichen Vorschriften der Bauordnung von Berlin vom 21. November 1958).

Um den Einfluss der baulichen Nutzung auf den Bodenwert berücksichtigen zu können, hat der Gutachterausschuss folgende Umrechnungskoeffizienten veröffentlicht:

GFZ 2,5 Umrechnungskoeffizient 1,2003

GFZ 1,5 Umrechnungskoeffizient 0,7748

GFZ 4,1 Umrechnungskoeffizient 1,6734

GFZ 4,2 Umrechnungskoeffizient 1,6945.

Auf die Aufforderung des Finanzamts gab die Klägerin am 18. August 2021 eine Feststellungserklärung ab. Darin gab sie als Grundbesitzwert den reinen Bodenwert an, da die Bodenwertverzinsung den Grundstücksreinertrag übersteige. Die übliche Miete betrage nur 7 €/m2, während die tatsächliche Miete 8,50 €/m2 betrage. Da die tatsächliche Miete die ortsübliche Miete um mehr als 20 % übersteige, sei gem. § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG die übliche Miete anzusetzen. Abzüglich der Bewirtschaftungskosten in Höhe von 27 % ergebe sich ein Grundstücksreinertrag von X €. Aufgrund des Liegenschaftszinses von 5,0 % ergebe sich eine Bodenwertverzinsung, die den Grundstücksreinertrag übersteige, sodass der Gebäudereinertrag 0 € betrage.

Mit Bescheid vom 3. September 2021 stellte das Finanzamt einen Grundbesitzwert von Y € fest. Zur Erläuterung führte es aus, die tatsächliche GFZ des streitigen Grundstücks betrage 4,1666. Entsprechend den Umrechnungskoeffizienten des Gutachterausschusses sei der Bodenrichtwert somit mit folgendem Faktor umzurechnen: Bodenrichtwert: 1,20 x 1,68.

Da die eingereichte Erklärung keine Einzelaufstellung der Mieten enthalte, könne die Marktüblichkeit der Mieten nicht geprüft werden. Der vom Gutachterausschuss veröffentlichte Liegenschaftszins betrage 1,17 %, woraus sich ein Vervielfältiger von 18,52 ergebe.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und trug vor, für den Bodenrichtwert sei nicht die tatsächliche, sondern die zulässige Bebauung maßgeblich. Geeignete Liegenschaftszinssätze lägen aufgrund der Pandemie nicht vor, sodass auf den gesetzlichen Liegenschaftszinssatz von 5,50 % zurückgegriffen werden müsse.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens hat die Klägerin dem Finanzamt das Gutachten eines Sachverständigen eingereicht, nach dem der Verkehrswert des Grundstücks – unter Berücksichtigung des Nießbrauchs – 3.590.000 € beträgt. Dabei hat der Gutachter das Grundstück im Ertragswertverfahren bewertet. Bei Ermittlung des Bodenwertes rechnete er von der GFZ für das Bodenrichtwertgrundstück von 2,5 auf die planungsrechtlich zulässige GFZ von 1,5 entsprechend dem Umrechnungskoeffizienten des Gutachterausschusses mit dem Faktor 0,7748 (Umrechnungskoeffizient für 2,5)/1,2003 (Umrechnungskoeffizient für 4,1) = 0,6455 um und ermittelte so einen Bodenwert von X €/m2.

Bei der Ermittlung des Gebäudeertragswertes legte der Gutachter für die Wohnungen nicht die tatsächlich vereinbarte, sondern die marktübliche Miete zugrunde, die er auf der Grundlage des Mietspiegels und unter Berücksichtigung der §§ 556d bis 556g BGB ermittelte.

Von dem marktangepassten vorläufigen Ertragswert von 7.748.890 € machte der Gutachter Abschläge wegen fehlender Wärmedämmung, Bauschäden, die er pauschal schätzte, und den Nießbrauchsrechten von insgesamt 480.000 €.

Mit seiner Einspruchsentscheidung wies das Finanzamt den Einspruch zurück. Bei Ermittlung des Bodenwertes sei nicht auf die Bebaubarkeit nach dem Bebauungsplan, sondern auf die tatsächliche Bebauung abzustellen. Im Übrigen sei die GFZ nach der Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte funktionslos geworden.

Hiergegen hat die Klägerin fristgemäß Klage erhoben. Während des Klageverfahrens hat das Finanzamt den angefochtenen Bescheid geändert und als Liegenschaftszinssatz statt 1,17 % nunmehr 2,23 % angesetzt.

Auf den Hinweis des Gerichts, dass dem Gutachter die notwendige Qualifikation fehlen könnte, hat die Klägerin darauf hingewiesen, dass der Gutachter Mitglied im Gutachterausschuss für Grundstückswerte der Stadt O. sei.

Im Hinblick auf die Frage, welche GFZ zugrunde zu legen sei, hat die Klägerin vorgetragen: Im Falle eines Brandes und einer notwendigen Neubebauung bestünde kein Bestandsschutz. In der Umgebung des zu bewertenden Grundstücks sei die Bebauung weniger dicht als auf dem streitigen Grundstück. Dies könne man schon daraus ersehen, dass der Gutachterausschuss eine gebietstypische GFZ von 2,5 angenommen habe. Bei anderen Objekten im Baublock des Bewertungsobjekts liege die GFZ zwischen 2,5 und 3,0. Bei einer Neubebauung wäre daher allenfalls eine Bebauung mit einer GFZ von 3,0 erzielbar.

Die Mieten dürften nur in der zivilrechtlich zulässigen Höhe angesetzt werden. Denn jeder Mieter könne gerichtlich eine Herabsetzung der Miete durchsetzen. Dies würde auch ein Käufer des Grundstücks bei Bemessung des Kaufpreises berücksichtigen.

Das Gericht hat die Klage abgewiesen und zur Begründung Folgendes ausgeführt:

Da etwa 85 % der Wohn- und Nutzfläche des Gebäudes Wohnzwecken dienen, handelt es sich um ein Mietwohngrundstück, das im Ertragswertverfahren zu bewerten ist (§ 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG).

Bei Ermittlung des Bodenwertes ist die tatsächliche bauliche Ausnutzung des Grundstücks maßgeblich. Nach den Ausführungen des Gutachterausschusses in seinen Erläuterungen beeinflusst eine von der zulässigen Geschossflächenzahl abweichende realisierbare Geschossflächenzahl den Baulandwert in Gebieten der geschlossenen Bauweise. Danach kommt es aus Rechtsgründen auf die realisierbare GFZ an (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 7. Dezember 2022 - 3 K 3006/20 -, EFG 2023, S. 1370, Revision II R 3/23, als unzulässig verworfen, und FG Berlin Brandenburg, Urteil vom 24. April 2024 - 3 K 3188/21 -, DStZ 2024, 509, a.A. FG München, Urteil vom 7. Februar 2024 - 4 K 1385/23 -, EFG 2024, S. 634, Revision anhängig - II R 7/24 -).

Das Gericht ist in tatsächlicher Hinsicht davon überzeugt, dass auf dem im Streit befindlichen Grundstück ein Neubau im Umfang der tatsächlichen Bebauung realisierbar wäre, wenn es unbebaut wäre. Die tatsächliche Bebauung eines Grundstücks stellt ein starkes Indiz für seine Bebaubarkeit dar. Ein Gebäude, das kein Schwarzbau ist, genießt Bestandsschutz. Würde ein Käufer ein bestehendes, nutzbares Gebäude aus freien Stücken abreißen, um einen Neubau zu errichten, würde er mit der Baubehörde verhandeln, um wieder eine vergleichbare bauliche Ausnutzung zu erreichen. Es erscheint in der Berliner Innenstadt aller Erfahrung nach unwahrscheinlich, dass die Baubehörde in einem solchen Fall darauf bestehen würde, dass der Ersatzbau statt der gleichen GFZ wie der bestehende, abzureißende Bau nur noch die GFZ des Bebauungsplanes erreichen darf, obwohl der gesamte Block bzw. der weitere Bereich um diesen sehr viel stärker baulich genutzt ist. Denn mit einem Neubau nur nach der festgesetzten GFZ würde ein Fremdkörper geschaffen. Hinzu kommt die Wohnungsnot in der Berliner Innenstadt und der daraus folgende politische Wille, möglichst Wohnraum zu schaffen. Die Beschränkung eines Neubaus auf die im Plan festgesetzte GFZ ist daher zumindest in der Berliner Innenstadt nur hypothetisch.

Ergänzend ist die Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte zu Funktionslosigkeit von Festsetzungen in Bebauungsplänen einzubeziehen. Das Gericht verweist insbesondere auf die neuere Rechtsprechung des 10. Senats des OVG Berlin-Brandenburg vom 22. Februar 2023 - 10 B 15.18 - GE 2023, 552 und hierzu BVerwG, Urteil vom 24. April 2024 - 4 C 2/23 - NVwZ 2024, 1419; außerdem die schon verfestigte Rechtsprechung des 2. Senats des OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom15. September 2020 - 2 B 10.17 - GE 2020, 1259 sowie vom 15. September 2020 - 2 B 10.17 - GE 2020, 1259.

Zwar muss die Funktionslosigkeit der GFZ in jedem Einzelfall geprüft werden. Dem Senat ist jedoch aus eigener Anschauung bekannt, dass in dem hier zur Beurteilung stehenden Planungsbezirk hohe GFZ wie die des zu beurteilenden Grundstücks durchweg verfestigt sind. Bemühungen, des Bezirksamts, den Ist-Zustand dem Plan auch nur anzunähern, sind in dem Planungsbezirk nicht ersichtlich.

Auch die Ermittlung des Gebäudeertrags durch den Beklagten ist nicht zu beanstanden.

Die Ermittlung des Gebäudeertragswerts basiert auf den Rohertrag. Dieser wird grundsätzlich durch die vertraglich vereinbarte jährliche Nettokaltmiete gebildet (§ 186 Abs. 1 Satz 1 BewG). Weicht diese um mehr als 20 % von der üblichen Miete ab, ist stattdessen die übliche Miete anzusetzen (§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG). Dabei ist nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) auf den Ober- bzw. Unterwert des Mietspiegels abzustellen (BFH, Urteil vom 5. Dezember 2019 - II R 41/16 - BFH/NV 2020, 796). Übereinstimmend sind die Klägerin und der Beklagte zuletzt davon ausgegangen, dass bei den Einheiten XXX die ortsübliche Vergleichsmiete anzusetzen ist, weil in diesen Fällen die vereinbarte Miete den Mietspiegeloberwert um mehr als 20 % überschreitet. Bei den anderen Einheiten ist hingegen die tatsächliche Miete anzusetzen.

Bei den Einheiten, für die die ortsübliche Miete anzusetzen ist, kann die Merkmalgruppe 5 „Wohnumfeld“ nicht wohnwertmindernd berücksichtigt werden. Das Merkmal „Lage in stark vernachlässigter Umgebung“ ist nicht gegeben. Die starke Vernachlässigung muss nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte ein Maß erreichen, das über dem Durchschnitt liegt. Für eine starke Vernachlässigung reichen daher weder Müllablagerungen noch Graffiti an Fassaden oder Rollläden aus, da diese in Berlin verbreitet sind. Außerdem kommt es nicht auf das Erscheinungsbild der Bewohner, sondern der Gebäude an. Voraussetzung ist, dass dringende Erhaltungsmaßnahmen über einen längeren Zeitraum unterlassen worden sind.

Das von der Klägerin zum Nachweis des geringeren gemeinen Werts (§ 198 BewG) eingereichte Gutachten kann nicht berücksichtigt werden, da der Gutachter nicht über die erforderliche Qualifikation verfügt. Für Bewertungsstichtage bis zum 22. Juli 2021 sind nur Gutachten öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger geeignet (BFH, Urteil vom 5. Dezember 2019 - II R 9/18 - BFH/NV 2020, 949). Zwar hat der Gesetzgeber die Vorschrift des § 198 BewG durch das Gesetz zur erleichterten Umsetzung der Reform der Grundsteuer und Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (Grundsteuerreform-Umsetzungsgesetz) vom 16. Juli 2021 (BGBl. I S. 2931) geändert und dahingehend ergänzt, dass auch Gutachten von Personen, die von einer nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind, anerkannt werden. Die Neuregelung gilt jedoch nach der Anwendungsvorschrift des § 265 Abs. 12 BewG nur für Bewertungsstichtage nach dem 22. Juli 2021. Zwar mutet es merkwürdig an, in bestimmter Weise zertifizierten Sachverständigen, denen vom Gesetzgeber für spätere Bewertungsstichtage die fachliche und persönliche Kompetenz ausdrücklich zuerkannt worden ist, für frühere Bewertungsstichtage die Kompetenz abzusprechen. Für die stichtagsbezogene Anwendung der Regelung sprechen jedoch nicht nur der insofern eindeutige Wortlaut der Vorschrift, die sich ausdrücklich auch auf die Regelung des § 198 BewG bezieht, sondern insbesondere die Gesetzgebungshistorie. Nach dem ursprünglichen Gesetzesentwurf der Bundesregierung (BT-Drs. 19/28902, Seite 22) sollte die Neuregelung sofort in Kraft treten und damit auch auf alle offenen Fälle anzuwenden sein. Denn der ursprüngliche Gesetzesentwurf enthielt die Anwendungsregelung des § 265 Abs. 12 BewG nicht, so dass sämtliche Neuregelungen in den §§ 177 bis 198 BewG sofort anzuwenden gewesen wären. Die Anwendungsregelung des § 265 Abs. 12 BewG ist erst aufgrund einer Änderung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestages in das Gesetz aufgenommen worden (BT-Drs. 19/30489, Seiten 8/9, Begründung Seite 23). Diese Änderung beruht auf einer Empfehlung des Bundesratsausschüsse für Finanzen und für Städtebau (BR-Drs. 273/1/21, Seite 1, Begründung Seite 2). In beiden Begründungen heißt es, dass § 265 Abs. 12 BewG bestimmt, dass die Änderung der einzeln aufgeführten Vorschriften „auf Bewertungsstichtage ab dem Inkrafttreten der Änderung anzuwenden ist“. Hier ist auch die Vorschrift des § 198 BewG mit sämtlichen Absätzen aufgeführt. Daraus ergibt sich, dass eine Wirkung der Änderung sämtlicher Vorschriften nur für die Zukunft gewollt war.

Die Anwendungsregelung des § 265 Abs. 12 BewG ergibt auch im Hinblick auf die Vorschrift des § 198 BewG durchaus einen Sinn, weil es sich bei der Änderung des § 198 BewG nicht lediglich um eine Klarstellung der bisherigen Rechtslage handelt, sondern um eine Änderung. Vor Änderung des § 198 BewG hatte die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass jedes Sachverständigengutachten unabhängig von der Qualifikation des Gutachters zu würdigen und dem Gutachten bei Plausibilität zu folgen sei (ErbStR 2011, R B 198 Abs. 3 sowie die gleichlautenden Erlasse der Länder vom 19. Februar 2014, BStBl. I 2014, S. 808). Die Erweiterung des §198 BewG stellt daher im Verhältnis zu der Rechtsprechung des BFH eine Erweiterung (auf zertifizierte Gutachter) und gegenüber der Verwaltungsauffassung eine Einschränkung dar, weil danach nur öffentlich bestellte oder zertifizierte Gutachter anzuerkennen sind.

Unabhängig von der Qualifikation des Gutachters ist das von ihm vorgelegte Gutachten auch deshalb nicht geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, weil es inhaltliche Mängel aufweist, die auch nicht herausgerechnet werden können. Bei der Bestimmung des Bodenwertes und Anwendung der Umrechnungskoeffizienten des Gutachterausschusses hätte der Sachverständige nicht einfach die im Bebauungsplan festgesetzte GFZ zugrunde legen dürfen, sondern in Erwägung ziehen müssen, ob und inwieweit für die realisierbare GFZ die tatsächliche Bebauung von Bedeutung ist. Das Fehlen jeglicher Erwägungen hierzu macht das Ergebnis unplausibel.

Auch die nachhaltig erzielbare Miete ist von dem Gutachter nicht plausibel dargelegt worden. Denn der Gutachter geht davon aus, dass nur die nach der Mietpreisbremse zulässige Miete nachhaltig erzielbar sei. Soweit in den einzelnen Mietverträgen eine Miete vereinbart ist, die über der Mietpreisbremse liegt, wäre diese aber nur dann nicht nachhaltig erzielbar, wenn damit zu rechnen ist, dass der aktuelle Mieter auf Rückzahlung klagt. Die Klägerin hat jedoch nur ein einziges amtsgerichtliches Urteil vorgelegt, durch das der Beigeladene zu einer Rückzahlung überhöhter Miete verurteilt wurde. Weitere Rückzahlungsverlangen hat sie nicht substantiiert dargelegt. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung klagen aber nur wenige Mieter gegen eine überhöhte Miete. Auch die dem Gutachten offenbar zugrundeliegende Ansicht, bei einer Neuvermietung sei nur die nach der Mietpreisbremse zulässige Miete erzielbar, ist unhaltbar. Denn eine Neuvermietung führt in der Regel zu einer höheren und nicht zu einer niedrigeren Miete.

Zwar hat der BFH entschieden, dass der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Preis i.S.d. BewG der gesetzlich zulässige Preis ist und die gesetzwidrige Umgehung von Preisvorschriften ein ungewöhnlicher Umstand ist, der auf die Ermittlung des gemeinen Werts keinen Einfluss hat (BFH, Urteil vom 3. April 1964 - III R 293/61 - HFR 1965, 453).

Dies gilt jedoch nur für solche Preisvorschriften, die für den Bewertungsgegenstand selbst gelten. Für Kaufpreise von Grundstücken gibt es in Deutschland jedoch keine Preisvorschriften. Dass die Höhe der Mieten rechtlich begrenzt ist, führt nicht zu einer gesetzlichen Begrenzung der am Markt erzielbaren und zulässigen Grundstückspreise. Nach der Erfahrung des Senats ist es wirtschaftliche Praxis, dass sich Käufer bei Kalkulation des Kaufpreises, den sie zu zahlen bereit sind, an den tatsächlich vereinbarten und nicht an den preisrechtlich zulässigen Mieten orientieren. Dies ist im Rahmen der Bewertung eines Grundstücks hinzunehmen.

Schließlich weist das Gericht noch auf folgende Mängel des Gutachtens hin:

Es ist nicht offensichtlich, dass eine Wärmedämmung fehlt, weil der Primärenergieverbrauch nach dem Energieausweis nicht sehr hoch ist. Bauschäden werden lediglich pauschal behauptet, ohne zu prüfen, ob diese sich auf einen Kaufpreis auswirken würden.

Die Revision hat das Gericht zugelassen, weil klärungsbedürftig ist, ob bei Bestimmung des Bodenrichtwertes die tatsächliche oder die laut Bebauungsplan maximal zulässige Bebauung zugrunde zu legen ist (vgl. dazu bereits II R 7/24). Außerdem ist klärungsbedürftig, ob der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gem. § 198 BewG auch nach Inkrafttreten des GrStRef­UG für Bewertungsstichtage bis zum 22. Juli 2021 nur mit Gutachten öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger geführt werden kann.

Nach Ansicht des Senats ist bei Anpassung des Bodenrichtwertes nach den Umrechnungskoeffizienten des Gutachterausschusses nicht die laut Bebauungsplan maximal zulässige Bebauung zugrunde zu legen, sondern die tatsächliche bauliche Ausnutzung des Grundstücks. Zur Begründung erklärt der Senat, dass er in tatsächlicher Hinsicht überzeugt sei, dass bei einer gedachten Neubebauung des Grundstücks wieder eine gleiche bauliche Ausnutzung erreicht werden könnte. Die Beschränkung eines Neubaus auf die im Plan festgesetzte GFZ sei zumindest in der Berliner Innenstadt wegen des Wohnungsmangels nur hypothetisch.

Außerdem verweist der 16. Senat auf die Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte zur Funktionslosigkeit von Bebauungsplänen in Berlin. Zwar erkennt der Senat an, dass die Funktionslosigkeit in jedem Einzelfall geprüft werden müsste. Hierzu erklärt der Senat jedoch, ihm sei aus eigener Anschauung bekannt, dass sich die hohe GFZ wie die des streitgegenständlichen Grundstücks in dem betreffenden Planungsbezirk verfestigt hat.

Wie die Mitglieder des Senats diese Erkenntnisse gewonnen haben und worauf die Anschauung des Senats beruht, wird im Urteil leider nicht offengelegt. Möglicherweise ist diese „Anschauung“ auch nicht sehr exakt. Da der Gutachterausschuss für die Bodenrichtwertzone eine typische GFZ von 2,5 angegeben hat, kann man nicht ohne Weiteres davon ausgehen, dass in der Umgebung eine Bebauung mit einer GFZ von 4,16 typisch ist. Möglicherweise wäre bei einer Neubebauung daher auch nur eine GFZ von 3,0 erreichbar, wie die Klägerin vorträgt.

Zumindest hätte das Gericht der Klägerin die Möglichkeit geben müssen, zu der „Anschauung“ des Senats Stellung zu nehmen. Die tatsächliche Bebauung mag zwar ein Indiz für die Bebaubarkeit sein, ein Indiz ist aber keine Vermutung, die von der Klägerin widerlegt werden müsste.

Bei Ermittlung des Gebäudeertragswerts will die Klägerin nur die mietpreisrechtlich zulässigen Mieten berücksichtigen. Denn ein potentieller Käufer würde berücksichtigen, dass die überhöhten Mieten insoweit unsicher sind und die Mieter jederzeit eine Herabsetzung der Miete verlangen könnten. Dem ist der Senat nicht gefolgt, weil er meint, nach der allgemeinen Lebenserfahrung würden nur wenige Mieter wegen einer überhöhten Miete klagen. Offen bleibt, woher der Senat diese Erfahrung hat und ob diese repräsentativ ist. Meines Erachtens ist zu erwarten, dass bei Fortdauer der Mietpreisbremse immer mehr Mieter die Höhe der Miete rügen werden und diese in Zukunft vielleicht sogar durch eine Behörde überprüft wird.

Außerdem beruft sich der Senat darauf, dass sich nach seiner Erfahrung Käufer bei der Erwägung, welchen Kaufpreis sie zu zahlen bereit sind, an den tatsächlich vereinbarten und nicht an den nach der Mietpreisbremse zulässigen Mieten orientieren. Woher der Senat diese Erfahrung hat, bleibt ebenfalls offen. Nach meiner persönlichen Erfahrung prüfen Investoren sehr wohl, ob die vom Verkäufer vereinbarten Mieten rechtlich zulässig sind, und berücksichtigen dies bei Bemessung des Kaufpreises. Wie der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 1. Februar 2013 - V ZR 72/11 - GE 2013, 611 entschieden hat, muss der Verkäufer den Käufer sogar ungefragt über besondere Umstände aufklären, wenn diese ein falsches Bild über die Mieteinnahmen und die Ertragsfähigkeit des Grundbesitzes vermitteln.

Die Frage, wie eine Immobilie im Ertragswertverfahren zu bewerten ist, wenn die vereinbarten Mieten überhöht sind und gegen die Mietpreisbremse verstoßen, kann man mit dem Problem der Bewertung von Schwarzbauten vergleichen. Da eine rechtswidrige Ausgangsmiete auch durch einen späteren allgemeinen Anstieg der Bestandsmieten nicht geheilt wird, entspricht eine solche Miete einem nicht genehmigungsfähigen Schwarzbau. Zwar wird das Thema „Schwarzbau“ in der ImmoWertV nicht ausdrücklich erwähnt, unstreitig ist aber, dass unerlaubte Bauausführungen grundsätzlich zu einer Wertminderung führen und ein Bewertungsabschlag vorgenommen werden muss.

Die Entscheidung, dass Gutachten von Personen, die „nur“ von einer nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind, die Voraussetzungen des §198 BewG nur für Bewertungsstichtage nach dem 22. Juli 2021 erfüllen, entspricht zwar dem Wortlaut des Gesetzes. Ob dies dem Sinn und Zweck des Gesetzes entspricht, halte ich aber für fraglich. Aus der Historie der Gesetzgebung kann man hierfür m.E. jedenfalls nichts aNach Ansicht des Senats ist bei Anpassung des Bodenrichtwertes nach den Umrechnungskoeffizienten des Gutachterausschusses nicht die laut Bebauungsplan maximal zulässige Bebauung zugrunde zu legen, sondern die tatsächliche bauliche Ausnutzung des Grundstücks. Zur Begründung erklärt der Senat, dass er in tatsächlicher Hinsicht überzeugt sei, dass bei einer gedachten Neubebauung des Grundstücks wieder eine gleiche bauliche Ausnutzung erreicht werden könnte. Die Beschränkung eines Neubaus auf die im Plan festgesetzte GFZ sei zumindest in der Berliner Innenstadt wegen des Wohnungsmangels nur hypothetisch.

Außerdem verweist der 16. Senat auf die Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte zur Funktionslosigkeit von Bebauungsplänen in Berlin. Zwar erkennt der Senat an, dass die Funktionslosigkeit in jedem Einzelfall geprüft werden müsste. Hierzu erklärt der Senat jedoch, ihm sei aus eigener Anschauung bekannt, dass sich die hohe GFZ wie die des streitgegenständlichen Grundstücks in dem betreffenden Planungsbezirk verfestigt hat.

Wie die Mitglieder des Senats diese Erkenntnisse gewonnen haben und worauf die Anschauung des Senats beruht, wird im Urteil leider nicht offengelegt. Möglicherweise ist diese „Anschauung“ auch nicht sehr exakt. Da der Gutachterausschuss für die Bodenrichtwertzone eine typische GFZ von 2,5 angegeben hat, kann man nicht ohne Weiteres davon ausgehen, dass in der Umgebung eine Bebauung mit einer GFZ von 4,16 typisch ist. Möglicherweise wäre bei einer Neubebauung daher auch nur eine GFZ von 3,0 erreichbar, wie die Klägerin vorträgt.

Zumindest hätte das Gericht der Klägerin die Möglichkeit geben müssen, zu der „Anschauung“ des Senats Stellung zu nehmen. Die tatsächliche Bebauung mag zwar ein Indiz für die Bebaubarkeit sein, ein Indiz ist aber keine Vermutung, die von der Klägerin widerlegt werden müsste.

Bei Ermittlung des Gebäudeertragswerts will die Klägerin nur die mietpreisrechtlich zulässigen Mieten berücksichtigen. Denn ein potentieller Käufer würde berücksichtigen, dass die überhöhten Mieten insoweit unsicher sind und die Mieter jederzeit eine Herabsetzung der Miete verlangen könnten. Dem ist der Senat nicht gefolgt, weil er meint, nach der allgemeinen Lebenserfahrung würden nur wenige Mieter wegen einer überhöhten Miete klagen. Offen bleibt, woher der Senat diese Erfahrung hat und ob diese repräsentativ ist. Meines Erachtens ist zu erwarten, dass bei Fortdauer der Mietpreisbremse immer mehr Mieter die Höhe der Miete rügen werden und diese in Zukunft vielleicht sogar durch eine Behörde überprüft wird.

Außerdem beruft sich der Senat darauf, dass sich nach seiner Erfahrung Käufer bei der Erwägung, welchen Kaufpreis sie zu zahlen bereit sind, an den tatsächlich vereinbarten und nicht an den nach der Mietpreisbremse zulässigen Mieten orientieren. Woher der Senat diese Erfahrung hat, bleibt ebenfalls offen. Nach meiner persönlichen Erfahrung prüfen Investoren sehr wohl, ob die vom Verkäufer vereinbarten Mieten rechtlich zulässig sind, und berücksichtigen dies bei Bemessung des Kaufpreises. Wie der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 1. Februar 2013 - V ZR 72/11 - GE 2013, 611 entschieden hat, muss der Verkäufer den Käufer sogar ungefragt über besondere Umstände aufklären, wenn diese ein falsches Bild über die Mieteinnahmen und die Ertragsfähigkeit des Grundbesitzes vermitteln.

Die Frage, wie eine Immobilie im Ertragswertverfahren zu bewerten ist, wenn die vereinbarten Mieten überhöht sind und gegen die Mietpreisbremse verstoßen, kann man mit dem Problem der Bewertung von Schwarzbauten vergleichen. Da eine rechtswidrige Ausgangsmiete auch durch einen späteren allgemeinen Anstieg der Bestandsmieten nicht geheilt wird, entspricht eine solche Miete einem nicht genehmigungsfähigen Schwarzbau. Zwar wird das Thema „Schwarzbau“ in der ImmoWertV nicht ausdrücklich erwähnt, unstreitig ist aber, dass unerlaubte Bauausführungen grundsätzlich zu einer Wertminderung führen und ein Bewertungsabschlag vorgenommen werden muss.

Die Entscheidung, dass Gutachten von Personen, die „nur“ von einer nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind, die Voraussetzungen des §198 BewG nur für Bewertungsstichtage nach dem 22. Juli 2021 erfüllen, entspricht zwar dem Wortlaut des Gesetzes. Ob dies dem Sinn und Zweck des Gesetzes entspricht, halte ich aber für fraglich. Aus der Historie der Gesetzgebung kann man hierfür m.E. jedenfalls nichts ableiten, weil nicht ersichtlich ist, warum der Bundesrat wünschte, dass auch die Neuregelung des § 198 BewG erst für Bewertungsstichtage nach dem 22. Juli 2021 und nicht mit sofortiger Wirkung in Kraft tritt.bleiten, weil nicht ersichtlich ist, warum der Bundesrat wünschte, dass auch die Neuregelung des § 198 BewG erst für Bewertungsstichtage nach dem 22. Juli 2021 und nicht mit sofortiger Wirkung in Kraft tritt.