Nachträgliche Anschaffungskosten

Nachträgliche Anschaffungskosten; Verbindung zweier Eigentumswohnungen; eigengenutztes Wohneigentum

Gestalten Ehegatten, die jeweils Alleineigentümer einer Eigentumswohnung sind, die nebeneinander liegenden Wohnungen durch einen Mauerdurchbruch und Entfernung einer Küche zu einer Wohnung um, können die Anschaffungskosten der später erworbenen Eigentumswohnung nicht als nachträgliche Anschaffungskosten in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag der zunächst erworbenen, nach § 10 e Abs. 1 EStG begünstigten Eigentumswohnung einbezogen werden.

Die als Eheleute zusammen veranlagten Kl. nahmen für ein 1984 fertiggestelltes Einfamilienhaus erhöhte Absetzungen gemäß § 7 b EStG in Anspruch. 1988 erwarb die Kl. eine Eigentumswohnung. Der Bekl. (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 1988 die vor Bezug entstandenen Aufwendungen antragsgemäß als Vorkosten nach § 10 e Abs. 6 EStG. Im Einkommensteuerbescheid für 1990 gewährte das FA einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG in Höhe von 12.149 DM. Durch notariellen Kaufvertrag vom 10. September 1991 erwarb der Kl. im selben Anwesen ebenfalls eine Eigentumswohnung. Bei der Einkommensteuerveranlagung für 1991 ließ das FA die vor Bezug dieser Wohnung angefallenen Aufwendungen dem Antrag der Kl. entsprechend zum Abzug als Vorkosten zu. Für die der Kl. gehörende Eigentumswohnung berücksichtigte es den beantragten Abzugsbetrag. 1992 verbanden die Kl. durch einen Mauerdurchbruch beide Wohnungen zu einer Einheit und entfernten die in der Wohnung des Kl. vorhandene Kücheneinrichtung. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1992 beantragten sie für die zusammengelegten Wohnungen den Abzugshöchstbetrag von 15.000 DM sowie gemäß § 10 e Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG für die Jahre 1988 bis 1991 die Nachholung der Abzugsbeträge in Höhe der Differenz zwischen 15.000 DM und 12.149 DM (insgesamt 11.404 DM). Das FA lehnte es ab, die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG um die Anschaffungskosten für die vom Kl. erworbene Wohnung zu erhöhen und gewährte im Einkommensteuerbescheid für 1992 die Grundförderung wie bisher nur mit 12.149 DM. Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab. Die dagegen gerichtete Revision blieb erfolglos.

Zu Recht hat das FG die Anschaffungskosten der dem Kl. gehörenden Eigentumswohnung nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grundförderung der von der Kl. angeschafften Eigentumswohnung einbezogen.

1. Der Senat kann unentschieden lassen, ob die Bemessungsgrundlage einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung um die Anschaffungskosten für eine weitere Eigentumswohnung zu erhöhen ist, wenn beide Wohnungen durch einen Mauerdurchbruch miteinander verbunden werden. Denn zwei miteinander verbundene Eigentumswohnungen können jedenfalls dann nicht als eine Wohnung i. S. des § 10 e Abs. 1 EStG behandelt werden, wenn das Sondereigentum an den Wohnungen zivilrechtlich bestehen bleibt und unterschiedlichen Personen zuzurechnen ist.

Nach § 10 e Abs. 1 Sätze 1 und 4 EStG kann der Steuerpflichtige, der eine eigene Eigentumswohnung angeschafft hat, einen bestimmten Teil der Anschaffungskosten wie Sonderausgaben abziehen. Die Grundförderung steht somit nur dem Eigentümer zu. Eigentümerin der im Jahr 1988 angeschafften, nach § 10 e EStG begünstigten Wohnung ist die Kl. Die Erweiterung dieser Eigentumswohnung um die Räume der vom Kl. angeschafften Eigentumswohnung ist nicht nach § 10 e Abs. 1, 3 EStG begünstigt, da diese Räume im Eigentum des Kl. stehen. Aus den Anschaffungskosten für die ihr nicht gehörende Wohnung steht der Kl. keine Grundförderung zu.

2. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, daß die Kl. Ehegatten sind und nach § 26 b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

a) Für Ehegatten, welche die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen (unbeschränkte Steuerpflicht, kein dauerndes Getrenntleben), bestehen Besonderheiten nur hinsichtlich des Objektverbrauchs. Sie haben - unabhängig von den Eigentumsverhältnissen - Anspruch auf die Förderung für insgesamt zwei volle Objekte, also auch dann, wenn beide Objekte im Alleineigentum nur eines Ehegatten oder beide Objekte im Miteigentum beider Ehegatten stehen oder ein Objekt im Miteigentum der Ehegatten und ein Objekt im Alleineigentum eines Ehegatten steht. Auch wenn die Ehegatten gemäß § 26 b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, ist aber nur derjenige abzugsberechtigt, der in seiner Person die Abzugsvoraussetzungen des § 10 e EStG erfüllt. Das ist bei Alleineigentum nur der Eigentümer Ehegatte, bei gemeinschaftlichem Eigentum jeder Ehegatte nach Maßgabe seines Miteigentumsanteils (vgl. Senatsurteil vom 15. November 1995 - X R 59/95, BFHE 179, 286, BStBl. II 1996, 356; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10 e EStG Rz. 34). b) Bei einer Zusammenveranlagung ist es für die Inanspruchnahme der Förderung allerdings unerheblich, wer die Abzugsvoraussetzungen erfüllt, weil die Ehegatten hinsichtlich des Abzugs "wie Sonderausgaben" gemäß § 26 b EStG als ein Steuerpflichtiger behandelt werden. Aber auch bei dieser Veranlagungsart werden die Ehegatten gemäß § 26 b EStG zunächst als zwei selbständige Steuersubjekte angesehen und erst von der Zusammenrechnung der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) an, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, als ein Steuerpflichtiger behandelt. Das gilt auch hinsichtlich der wie Sonderausgaben abziehbaren Beträge (Senatsurteil in BFHE 179, 286, BStBl. II 1996, 356).

3. Die Kl. können - entgegen ihrer Auffassung - hinsichtlich der Berücksichtigung nachträglicher Herstellungs- oder Anschaffungskosten auch nicht den Miteigentümern einer Wohnung gleichgestellt werden. Es kann daher unentschieden bleiben, ob die Anschaffungskosten für die später erworbene Wohnung überhaupt als nachträgliche Anschaffungskosten der zuerst erworbenen Wohnung i. S. des § 10 e Abs. 3 EStG zu beurteilen sind. a) Nach § 10 e Abs. 3 Satz 2 EStG können nachträgliche Herstellungs- oder Anschaffungskosten, die bis zum Ende des Abzugszeitraums entstehen, vom Jahr ihrer Entstehung an für die Veranlagungszeiträume, in denen der Steuerpflichtige Abzugsbeträge nach § 10 e Abs. 1 oder 2 EStG hätte abziehen können, so behandelt werden, als wären sie zu Beginn des Abzugszeitraums entstanden. § 10 e Abs. 3 EStG enthält keinen selbständigen Begünstigungstatbestand; ist der Steuerpflichtige nicht zur Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags nach § 10 e Abs. 1 oder 2 EStG für die eigengenutzte Wohnung berechtigt, können auch nachträgliche Herstellungs- oder Anschaffungskosten für diese Wohnung nicht berücksichtigt werden (Senatsurteil in BFHE 179, 286, BStBl. II 1996, 356).

b) Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer einer Wohnung, kann jeder - sofern er in seiner Person die Voraussetzungen des § 10 e EStG erfüllt - den entsprechenden Teil der Grundförderung abziehen (§ 10 e Abs. 1 Satz 6 EStG) mit der Folge des Objektverbrauchs (§ 10 e Abs. 5 Satz 1 EStG). Bei Miteigentum von Ehegatten an einer Wohnung gelten die Miteigentumsanteile - abweichend von der Grundregel des § 10 e Abs. 5 Satz 1 EStG - aber als ein Objekt im Sinne des Objektverbrauchs, solange die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen. Nachträgliche Herstellungs- oder Anschaffungskosten für eine den Ehegatten gemeinsam gehörende Wohnung können in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag einbezogen werden, weil jeder der Ehegatten als Miteigentümer zur Inanspruchnahme der Grundförderung berechtigt ist.

c) Im Streitfall steht die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG aber nur der Kl. als Alleineigentümerin der Wohnung zu. Die Anschaffungskosten für die im Alleineigentum des Kl. stehende Eigentumswohnung können schon deshalb nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der der Kl. gehörenden Wohnung begünstigt sein, weil der Kl. für diese Wohnung keinen Anspruch auf einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG hat. Der Kl. kann die Erweiterung ihrer Wohnung um die Räume der vom Kl. erworbenen Eigentumswohnung nicht zugerechnet werden, weil diese Räume nach wie vor im Eigentum des Kl. stehen. Das jeweilige Alleineigentum an Räumen, die zu einer Wohnung zusammengefaßt worden sind, kann dem Miteigentum an einer Wohnung nicht gleichgestellt werden.

4. Die Kl. sind auch nicht wirtschaftliche Eigentümer der jeweils dem anderen gehörenden Räume. Da im Wohnungsgrundbuch keine Folgerungen aus der Vereinigung der beiden Eigentumswohnungen gezogen worden sind, können Kl. und Kl. über ihr jeweiliges Wohneigentum rechtlich ungehindert verfügen. Auch tatsächlich (wirtschaftlich) sind sie in der Verfügung nicht beschränkt. Denn durch Wiederherstellung der Trennwand und Einrichtung der Küche können die baulich zu einer Wohnung zusammengefaßten Räume ohne weiteres wieder in selbständige Wohnungen umgewandelt werden.

Wenn steuerlich zusammenveranlagte Ehepaare nebeneinanderliegende Eigentumswohnungen kaufen und sie durch Mauerdurchbrüche zu einer verbinden, können die Anschaffungskosten nicht zusammengefaßt werden, um so die Bemessungsgrundlage für die steuerliche Selbstnutzerförderung nach § 10 e EStG zu erhöhen - jedenfalls dann nicht, wenn jeder Ehegatte zivilrechtlich Eigentümer "seiner" Wohnung bleibt.

Ein zusammenveranlagtes Ehepaar hatte für ein 1984 fertiggestelltes Einfamilienhaus die damalige steuerliche Förderung für Selbstnutzer nach § 7 b Einkommensteuergesetz (EStG) in Anspruch genommen. 1988 erwarb die Ehefrau eine Eigentumswohnung, für die ab 1990 die dann geltende steuerliche Förderung für Selbstnutzer nach § 10 e EStG in Anspruch genommen wurde. 1991 erwarb der Ehemann eine Wohnung, die neben der von der Ehefrau erworbenen lag. In der Folgezeit verbanden die Eheleute beide Wohnungen durch Mauerdurchbrüche und ließen in der Wohnung des Ehemanns die Küche herausreißen. In ihrer Steuererklärung verlangten sie nun den zulässigen Höchstabzugsbetrag (15.000 DM), indem sie den Kaufpreis für die Wohnung des Ehemannes zu den Anschaffungskosten der Wohnung der Ehefrau addierten. Das Finanzamt legte sich quer. Die Klage der Eheleute blieb erfolglos.

Der Bundesfinanzhof wies die Klage ab, wobei er nicht zu entscheiden brauchte, ob die Bemessungsgrundlage einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung um die Anschaffungskosten für eine weitere Eigentumswohnung zu erhöhen ist, wenn beide Wohnungen durch einen Mauerdurchbruch miteinander verbunden werden. Wenn aber, wie im vorliegenden Fall, bei zwei miteinander verbundenen Eigentumswohnungen das Sondereigentum an den Wohnungen zivilrechtlich bestehen bleibt und unterschiedlichen Personen zuzurechnen ist, könnten die Anschaffungskosten der später erworbenen Eigentumswohnung nicht für den Abzugsbetrag der zunächst erworbenen Wohnung berücksichtigt, also zwei Wohnungen nicht als eine Wohnung i. S. des § 10 e Abs. 1 EStG behandelt werden.