Mehrwertsteueranteil als Nettomietbestandteil

1. Zu den Voraussetzungen der Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG. 2. Die steuerfreie Vermietung gemäß § 4 Nr. 12 a UStG erfaßt nicht nur den Nettomietzins, sondern als Nebenleistungen auch die hierauf zu zahlenden Nebenkostenvorauszahlungen und Verwaltungskosten sowie die von dem Mieter angemieteten Tiefgaragen- und Außenstellplätze.

3. Zu den Voraussetzungen einer ergänzenden Vertragsauslegung, wenn der nicht vorsteuerabzugsberechtigte Mieter vertraglich zur Zahlung der Mehrwertsteuer verpflichtet ist, der Vermieter jedoch nicht wirksam zur Mehrwertsteuer optieren konnte.

Siehe zunächst Urteil des BGH vom 28. Juli 2004, GE 2004, 1230.

Die Bekl. haben in dem zurückverwiesenen Verfahren ergänzend vorgetragen und u. a. unter Vorlage der seinerzeitigen Besprechungsnotizen ihr Vorbringen vertieft, die Zahlung der Umsatzsteuer auf den Nettomietzins und die Nebenkostenvorauszahlung sei Gegenstand der Vertragsverhandlungen gewesen.

Der Senat hat über den Inhalt der Gespräche, die zwischen den Parteien anläßlich der Verhandlungen über den Abschluß des Mietvertrages hinsichtlich der streitgegenständlichen Praxisräume geführt worden sind, Beweis erhoben.

Die zulässige Berufung hat in der Sache Erfolg. Der Senat hält aufgrund des Ergebnis der Beweisaufnahme vom 27.10.2005 an seiner Auffassung fest, daß die Klage auf Rückzahlung geleisteter Umsatzsteuer in Höhe von 47.730,03 € (= 93.351,83 DM) nicht begründet ist, während der Kl. als Gesellschafter der R.-GbR für die von dieser in Höhe von weiteren 15.735,17 € (= 30.775,32 DM) geschuldete und im Wege der Widerklage geltend gemachte Umsatzsteuer gemäß § 535 Satz 2 BGB a. F., § 128 HGB einzustehen hat (BGH NJW 2001, 1056 = WuM 2001, 134).

I. 1. Der Kl. kann die von der R.-GbR mit der Miete gezahlte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 47.730,03 € (= 93.351,83 DM) nicht gemäß § 812 Abs. 1 Satz 1 BGB von den Bekl. zurückverlangen. Die Zahlungen sind nicht ohne Rechtsgrund erfolgt.

(a) Zwar ist Rechtsgrund für die geleistete Umsatzsteuer nicht die in § 6 Ziffer 10 des schriftlichen Mietvertrages getroffene Regelung, weil der mit dieser Vereinbarung bezweckte Erfolg angesichts der Steuerfreiheit der Ausgangsumsätze der R.-GbR nach § 4 Nr. 14 UStG und mangels wirksamer Option der Vermieterin nach § 9 Abs. 1 UStG zur Steuerpflicht nicht eintreten konnte.

Gemäß § 4 Nr. 12 a) UStG sind Mietverträge über Grundstücke grundsätzlich von der Umsatzsteuerpflicht befreit mit der Folge, daß der Vermieter nicht berechtigt ist, Umsatzsteuer auf den Mietzins zu fordern. Die steuerfreie Vermietung erfaßt nicht nur den Nettomietzins, sondern als Nebenleistungen auch die hierauf zu zahlenden Nebenkostenvorauszahlungen und Verwaltungskosten sowie die von dem Mieter - hier: mit demselben Vertrag - angemieteten Tiefgaragen- und Außenstellplätze (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 4 Nr. 12 UStG, RdNr. 113; Sölch/Ringleb/Klenk, UStG, 44. Erg.

Lfg., § 4 Nr. 12, RdNr. 64; Schreiben BMF v. 7.2.1994, BStBl 1994, 189).

Etwas anderes gilt nur dann, wenn dem Vermieter gemäß § 9 Abs. 1 UStG ein Optionsrecht zustand. Danach kann der Umsatz des Vermieters als steuerpflichtig behandelt werden, falls der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung setzt jedoch gemäß § 9 Abs. 2 UStG voraus, daß der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Hieran fehlt es im Streitfall, weil die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind und die Mitglieder der Gemeinschaftspraxis ihre ärztliche Tätigkeit - wie das Landgericht zutreffend angenommen hat - unabhängig von ihrem Zusammenschluß in der Rechtsform einer GbR i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG freiberuflich ausüben, eine Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 UStG mithin nicht besteht.

Angesichts der Steuerfreiheit der Ausgangsumsätze der R.-GbR konnte der gemäß § 6 Nr. 10 MV gewünschte steuerrechtliche Erfolg nach der dem Revisionsurteil zugrunde liegenden Auffassung des BGH nur dann eintreten, wenn die Vermieterin bei Abschluß des Mietvertrages noch nach § 9 Abs. 1 UStG wirksam zur Steuerpflicht optieren konnte. Das ist nach Auffassung des Senats zu verneinen.

Der Abschluß des Mietvertrages mit der R.-GbR datiert vom 22.12.1997. Zu diesem Zeitpunkt galt für den Verzicht auf die Steuerbefreiung von Vermietungsumsätzen gemäß § 9 Abs. 1 UStG die Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG.

Danach ist § 9 Abs. 2 in der seit dem 1.1.1994 geltenden Fassung nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken Wohnzwecken oder anderen nichtunternehmerischen Zwecken> dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1.1.1998 fertiggestellt worden ist, und wenn mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11.11.1993 begonnen worden ist.

Hierzu bestimmen die Umsatzsteuerrichtlinien in Nr. 148 a (5), die der Auslegung des § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG durch den BFH entsprechen (vgl. BFH /NV 1998, 1005):

2Unter dem Beginn der Errichtung eines Gebäudes ist der Zeitpunkt zu verstehen, in dem einer der folgenden Sachverhalte als erster verwirklicht worden ist:

1. Beginn der Ausschachtungsarbeiten,

2. Erteilung eines spezifizierten Bauauftrags an den Bauunternehmer oder

3. Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial auf dem Bauplatz.

3Vor diesem Zeitpunkt in Zusammenhang mit der Errichtung eines Gebäudes durchgeführte Arbeiten oder die Stellung eines Bauantrags sind noch nicht als Beginn der Errichtung anzusehen. 4Dies gilt auch für die Arbeiten zum Abbruch eines Gebäudes, es sei denn, daß unmittelbar nach dem Abbruch des Gebäudes mit der Errichtung eines neuen Gebäudes begonnen wird. 5Hiervon ist stets auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die Entscheidung zu bauen für sich bindend und unwiderruflich nach außen hin erkennbar macht. 6Dies kann z. B. durch eine Abbruchgenehmigung nachgewiesen werden, die nur unter der Auflage erteilt wurde, zeitnah ein neues Gebäudes zu errichten.

Die Bekl., denen insoweit die Darlegungs- und Beweislast obliegt, haben die Voraussetzungen der Übergangsregelung nicht substantiiert. Weder haben die Bekl. dargelegt, daß vor dem 11.11.1993 mit den Ausschachtungsarbeiten begonnen worden ist noch sind der Abschluß des Architektenvertrages und die Inauftraggabe eines Schallschutzgutachtens im Sinne der Richtlinie als Erteilung eines spezifizierten Bauauftrags an einen Unternehmer anzusehen. Aus dem Gesamtzusammenhang der Regelung und dem Zusammenhang zwischen Satz 2 und Satz 3 der UStR 148 a (V) ist abzuleiten, daß das Gesetz mit dem Merkmal "mit der Errichtung des Gebäudes...vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist" ersichtlich an den tatsächlichen Errichtungsvorgang und nicht schon an das Vorhandensein eines bloßen Herrichtungskonzepts anknüpft und bloße Vorbereitungsarbeiten, die noch nicht unmittelbar auf den tatsächlichen Baubeginn abzielen, das Kriterium "Erteilung eines spezifizierten Bauauftrags an einen Unternehmer" nicht erfüllen. Wenn nach Satz 3 nicht einmal die Stellung des Bauantrags als Beginn der Errichtung des Gebäudes anzusehen ist, so muß erst Recht für den - wie hier - auf die Planerstellung ausgerichteten Architektenvertrag gelten, denn gemäß § 69 LBauO NW sind dem Bauantrag die erforderlichen Unterlagen, zu denen insbesondere die Baupläne gehören, beizufügen. Gleiches gilt für die Einholung eines zur Vorbereitung des Bauantrags benötigten Schallschutzgutachtens. Daß der Architektenvertrag bereits die für die spätere Abwicklung des Bauvorhabens erforderlichen Architektenleistungen einschließt, ändert an dieser rechtlichen Einordnung nichts. Umsatzsteuerrechtlich unerheblich ist auch, ob die Aufwendungen für die Architektenleistungen zu den ertragssteuerrechtlichen Herstellungskosten gehören (BFH, UR 2001, 260, 263; BFH UR 1999, 33 f.). Daß der Bauherr durch Abschluß des Grundstückskaufvertrags die Durchführung des Bauvorhabens als für sich bindend erachtet, ist nach Satz 4 ff der Richtlinie allenfalls im Zusammenhang mit der Durchführung von Abbrucharbeiten von Bedeutung, um die es hier nicht geht. Kann aber schon nicht festgestellt werden, ob mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11.11.1993 begonnen worden ist, sind die Tatbestandsvoraussetzungen der Übergangsvorschrift nicht erfüllt und es kann dahinstehen, ob - wie die Bekl. meinen - jedenfalls die Fertigstellung vor dem 1.1.1998 bewirkt war.

(b) Auch wenn die Vermieterin der R.-GbR danach nicht mehr nach § 9 Abs. 1 UStG wirksam zur Mehrwertsteuer optieren konnte, ist die Rückforderung der auf die Umsatzsteuer gezahlten Beträge gemäß § 812 Abs. 1, Satz 1, 1. Alt. BGB ausgeschlossen, weil nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung davon auszugehen ist, daß die Parteien in Kenntnis der Erfolglosigkeit der in § 6 Nr. 10 MV getroffenen Regelung die auf die Nettomiete zu zahlenden Steueranteile in dieser Höhe als weiteren Mietbestandteil der Nettomiete zugeschlagen hätten, mithin die streitgegenständlichen Zahlungen nicht ohne Rechtsgrund erfolgt sind.

Die ergänzende Auslegung ist dadurch gekennzeichnet, daß die Parteien mit der getroffenen Regelung ein bestimmtes Ziel erreichen wollten, dies aber wegen der Lückenhaftigkeit des Vereinbarten nicht gelungen ist (BGH, NJW 1985, 2581, 2582). Im Gegensatz zu den Grundsätzen über das Fehlen oder den Wegfall der Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB), die einer Anpassung des Gewollten an die Wirklichkeit oder dessen Liquidation bei Scheitern der Anpassung dienen, geht es bei der ergänzenden Vertragsauslegung darum, den in dem Vereinbarten zutage tretenden Planvorstellungen zum Durchbruch zu verhelfen. Ihr Ansatzpunkt besteht daher in der Ermittlung dessen, was die Parteien bei angemessener Abwägung ihrer Interessen und als redliche Vertragspartner zur Schließung der Lücke selbst unternommen hätten.

Hieran gemessen geht der Senat bereits nach der Vernehmung der beiden Mitgesellschafter des Kl. davon aus, daß die Mietvertragsparteien in Kenntnis des Umstands, daß die in § 6 Nr. 10 MV vereinbarte Umsatzsteuerzahlungspflicht wegen der fehlenden Optionsmöglichkeit der Vermieterin in dieser Höhe keine Zahlungspflicht der R.-GbR auslösen konnte, bei loyaler Zusammenarbeit und unter Berücksichtigung von Treu und Glauben und der Verkehrssitte zur Erreichung eines gerechten Interessenausgleichs vernünftiger- und billigerweise vereinbart hätten, die vereinbarte Nettomiete um die bei Annahme einer wirksamen steuerrechtlichen Regelung auf die Nettomiete und auf die vereinbarten Neben- und Verwaltungskosten entfallenden Umsatzsteueranteile zu erhöhen. (Wird ausgeführt)

Die Gesellschafter haben sich in Kenntnis einer fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung auf den Vertragsschluß eingelassen und waren sich bewußt, daß die anteilige Mehrwertsteuer deshalb für sie kein durchlaufender Posten, sondern - in den zeitlichen Grenzen des § 6 Nr. 10 MV - integraler Teil der von ihnen für die Nutzung der Räume zu zahlenden und von ihnen durch ihre ärztliche Berufsausübung erst zu erwirtschaftenden Miete war. Der Kl. und seine Mitgesellschafter wollten das Mietobjekt um jeden wirtschaftlich akzeptablen Preis haben und sie haben die von der Vermieterin hierfür vorgegebene Mietpreisgestaltung akzeptiert, ohne daß es ihnen auf die bei der Vermieterseite bestehenden Beweggründe hierfür ankam. (Wird ausgeführt)

Im Hinblick auf diesen sich erstmals aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme in tatsächlicher Hinsicht neu darstellenden Sachverhalt geht der Senat davon aus, daß die R.-GbR sich nach den Grundsätzen der ergänzenden Vertragsauslegung auch darauf eingelassen hätte und als redliche Vertragspartnerin auch darauf hätte einlassen müssen, den monatlich auf die vereinbarte Miete zu zahlenden Mehrwertsteueranteil als weiteren festen Nettomietbestandteil zu akzeptieren, wenn ihr bei Vertragsschluß bekannt gewesen wäre, daß das von der P.-GbR mit der Mehrwertsteuerregelung bezweckte Finanzierungskonstrukt an der fehlenden Optionsmöglichkeit der Vermieterseite scheitern mußte. (...)

Dementsprechend war die R.-GbR gemäß § 535 Abs. 2 BGB verpflichtet, für den streitgegenständlichen Zeitraum eine um den jeweiligen Mehrwertsteueranteil erhöhte Nettomiete zu zahlen, so daß die mit der Klage zurückgeforderte Leistung in Höhe von 47.730,02 € (= 93.351,83 DM) entgegen der Auffassung des Kl. mit Rechtsgrund erfolgt ist. (...)

II. 1. Die Widerklage ist zulässig. Die Bekl. sind nach den Grundsätzen der gewillkürten Prozeßstandschaft berechtigt, den der P. GbR zustehenden Mietzahlungsanspruch im eigenen Namen geltend zu machen. Aufgrund ihrer Gesellschafterstellung haben die Bekl. ein wirtschaftlichen Interesse an der Durchsetzung der Gesellschaftsforderung. Die notwendige Ermächtigung zur Prozeßführung hat die P. GbR nach dem unwidersprochen gebliebenen Vorbringen vom 27.9.2002 erteilt.

2. Sachlich ist der Kl. als Mitgesellschafter der R.-GbR nach den unter I. dargelegten Grundsätzen der ergänzenden Vertragsauslegung verpflichtet, an die P. GbR die von der R.-GbR für die Zeit von August 2000 bis April 2001 nicht gezahlte Umsatzsteuer in unstreitiger Höhe von 15.735,17 € (= 30.775,32 DEM) als weiteren Teil der Nettomiete gemäß § 535 Satz 2 BGB a. F. i. V. m. § 128 HGB zu zahlen. (...)

Der Vermieter kann auch bei der umsatzsteuerfreien Vermietung von Grundstücken unter bestimmten Umständen auf die Befreiung verzichten (sog. Option zur Umsatzsteuer). Unabhängig von der Wirksamkeit der Option kann eine mietvertragliche Regelung, wonach der Mieter Miete zuzüglich Mehrwertsteuer zu zahlen hat, im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung dahin verstanden werden, daß der Mieter den auf die vereinbarte Miete zu zahlenden Mehrwertsteueranteil als festen Nettomietbestandteil zu zahlen hat. So jedenfalls das OLG Düsseldorf, das zu demselben Ergebnis kommt wie in seinem - vom BGH (GE 2004, 1228) aufgehobenen - Urteil.

Im Geschäftsraummietvertrag hieß es, daß neben der Miete die jeweils gültige Mehrwertsteuer zu zahlen sei. Nachdem der Mieter mehrere Jahre lang die Mehrwertsteuer gezahlt hatte, verlangte er sie aus ungerechtfertigter Bereicherung mit dem Argument zurück, der Vermieter habe nicht wirksam zur Mehrwertsteuer optieren können. Nach Aufhebung und Zurückverweisung des Urteils des OLG Düsseldorf, das den Rückzahlungsanspruch verneint hatte, hat der Vermieter ergänzend vorgetragen, die Zahlung der Umsatzsteuer auf die Nettomiete und die Betriebskostenvorauszahlung sei Gegenstand der Vertragsverhandlungen gewesen.

Das OLG Düsseldorf verneint die vom BGH aufgeworfene Frage, ob der Vermieter eine wirksame Option zur Mehrwertsteuer aufgrund von Übergangsvorschriften erklärt hat. Der Vermieter habe bei Abschluß des Mietvertrages nicht nach § 9 Abs. 1 UStG wirksam zur Steuerpflicht votieren können, weil er die Voraussetzungen der Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht dargelegt habe. Denn er habe nicht dargelegt, daß mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11.11.1993 begonnen worden sei. Aber aufgrund der nunmehr durchgeführten Beweisaufnahme sei im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung davon auszugehen, daß der auf die vereinbarte Miete zu zahlende Mehrwertsteueranteil als fester Nettomietbestandteil akzeptiert worden sei.