Liebhaberei

Liebhaberei; Überschußerzielungsabsicht; Totalüberschuß; Rückkaufangebot; Verkaufsgarantie; Mietkaufmodelle; Bauherrenmodelle; Einnahmeüberschuß

Sofern nicht ausnahmsweise besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Überschußerzielungsabsicht sprechen (z. B. bei Ferienwohnungen, bei Mietkaufmodellen oder bei Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie), ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, daß der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuß zu erwirtschaften.

2. Grundsätzlich zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß Einkünfte des Kl. und seiner Ehefrau aus Vermietung und Verpachtung nur zu berücksichtigen sind, wenn die Absicht bestand, aus der Vermietung der Wohnung einen positiven Gesamtüberschuß zu erzielen.

a) Nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 21 EStG unterliegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die der Steuerpflichtige erzielt, der Einkommensteuer. Mit dem Begriff des "Erzielens" stellt das Gesetz - für alle Einkunftsarten - einen Zusammenhang her zwischen den Einkünften und der Tätigkeit oder Vermögensnutzung, durch die sie erzielt, das heißt erwirtschaftet werden. Einkünfte werden grundsätzlich durch zielgerichtetes Handeln/zielgerichtete Vermögensnutzung erwirtschaftet (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl. 1996, Rz. 122, m.w.N.). Wesentliches Merkmal der Einkünfteerzielung ist danach die Absicht, durch die Erwerbstätigkeit/Vermögensnutzung auf Dauer gesehen ein positives Ergebnis zu erzielen (Einkünfteerzielungsabsicht). Dementsprechend fällt auch eine Vermietungstätigkeit nur dann unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf Dauer einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften; nichtsteuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 766 f. unter C. IV. 3. c).

b) Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 21 EStG sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten. Diese Gesetzesformulierung umschreibt über den insoweit unvollständigen Wortlaut hinaus- nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte (Gutachten des BFH vom 25. Januar 1951 I D 4/50 S, BFHE 55, 182, BStBl III 1951, 68; Raupach/Schencking, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 2 EStG Anm. 504; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 Rdnr. C 15). Dies wird seit 1983 zusätzlich durch die Regelung des § 2 a Abs. 1 EStG verdeutlicht, die negative Einkünfte voraussetzt.

c) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, daß der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuß zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben.

Der BFH ist bereits bisher im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats davon ausgegangen, daß Liebhaberei bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur in Ausnahmefällen angenommen werden kann (BFH-Urteile vom 21. Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394; vom 11. April 1990 I R 63/88, BFH/NV 1990, 705, 706), und daß die Fremdvermietung regelmäßig in der Absicht ausgeübt wird, ein positives Gesamtergebnis zu erzielen (Senatsurteile vom 31. März 1987 IX R 112/83, BFHE 150, 325, 329, BStBl II 1987, 774; vom 24. September 1985 IX R 32/80, BFH/NV 1986, 449). Eine Vermietungstätigkeit, die in den Anlaufjahren zu Werbungskostenüberschüssen führt, ist nicht schon deshalb ohne die Absicht, Einnahmeüberschüsse zu erzielen, ausgeübt worden, weil eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergibt, daß die Vermietung in naher Zukunft nicht zur Einkünfteerzielung geeignet ist (Senatsurteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, 419, BStBl II 1995, 116).

Ein besonderes Kennzeichen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteht darin, daß die Einkunftserzielung sich im Regelfall über längere Zeiträume - oft über Jahrzehnte - erstreckt und häufig zunächst jahrelang Werbungskostenüberschüsse getragen werden müssen, weil mit Immobilien, wenn Wertsteigerungen und Steuervorteile außer Betracht bleiben, je nach Umfang der Fremdfinanzierung allenfalls erst nach sehr langen Zeiträumen eine Rendite zu erwirtschaften ist (vgl. Hellwig, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1984, 325, 328 f.; Groh, Der Betrieb - DB - 1984, 2424, 2425; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 21 Anm. B 269). Die Gesetzgebung hat indessen lediglich die Einkünfte i.S. von § 21 Abs. 2 Satz 1, § 21 a EStG, die überwiegend zu Werbungskostenüberschüssen geführt und sich im Ergebnis wie Subventionstatbestände ausgewirkt hatten (vgl. BTDrucks 10/3633, S. 12 f.), durch das Wohneigentumsförderungsgesetz vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730; BStBl I 1986, 278) aus den steuerbaren Einkünften herausgenommen und durch offene Subventionen (§ 10 e EStG, ab 1996 Eigenheimzulagengesetz) ersetzt. Hingegen wird die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ohne Einschränkung weiterhin als Tatbestand der steuerbaren Erzielung von Einkünften erfaßt. Mithin beruht diese Norm auf der typisierenden Annahme, daß die langfristige Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt.

d) Für die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht, die grundsätzlich eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung erfordert (Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, 436, BStBl II 1984, 751, 766 f.), gebietet es der vorgenannte Normzweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, im Falle einer beabsichtigten langfristigen Vermietung regelmäßig davon auszugehen, daß das Mietverhältnis im konkreten Fall letztlich zu positiven Einkünften führen soll und damit die Einkunftserzielungsabsicht gegeben ist. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn aufgrund besonderer Umstände der Beweis des ersten Anscheins oder Beweisanzeichen (Indizien) gegen das Vorliegen einer Überschußerzielungsabsicht sprechen, zum Beispiel, wenn der Steuerpflichtige sich nicht zu einer langfristigen Vermietung entschlossen hat, wie bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell (Senatsurteil vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BFHE 171, 45, BStBl II 1993, 658) oder einem Bauherrenmodell mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie (Senatsurteil in BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116; Beschluß vom 14. September 1994 IX B 97/93, BFHE 175, 541; Senatsurteil vom 22. April 1997 IX R 17/96, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1997, 668). Außerdem können besondere Arten der Nutzung der Immobilie ausnahmsweise schon für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung sein (vgl. z. B. Senatsurteil vom 13. August 1996 IX R 48/94, BFHE 181, 83, BStBl II 1997, 42 - Ferienwohnung -; ferner Senatsurteil vom 25. Januar 1994 IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11). Um einen solchen Ausnahmefall handelt es sich im Streitfall ersichtlich nicht.

e) Im übrigen wären - entgegen der Auffassung des FG - bei einer in Ausnahmefällen erforderlichen Prognose, ob ein Totalüberschuß erzielt werden soll, jedenfalls negative Einkünfte aufgrund von steuerlichen Subventions- und Lenkungsnormen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1991 IX R 163/84, BFHE 165, 63, 67, BStBl II 1992, 23 zu § 7 b EStG ; Grube, DB 1991, 2220; Stuhrmann, Betriebs-Berater - BB -1996, 1645) außer Ansatz zu lassen. Das gleiche gilt für Werbungskostenüberschüsse, die durch eine staatliche Reglementierung des Mietwohnungsmarktes, z. B. nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz oder dem Wohnungsbindungsgesetz, verursacht werden (Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 21 Anm. B 283). Die soziale und wohnungspolitische Zielsetzung dieser Normen würde ebenfalls unterlaufen, wenn die durch die Begrenzung der Mieteinnahmen entstandenen Werbungskostenüberschüsse unter dem Gesichtspunkt der Liebhaberei unberücksichtigt bleiben müßten.

f) Die bei langfristiger Vermietung nach dem Normzweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorauszusetzende Überschußerzielungsabsicht wird nicht allein dadurch in Zweifel gezogen, daß an Angehörige vermietet wird. Ob ein Mietverhältnis unter Angehörigen der Besteuerung zugrunde zu legen ist, entscheidet sich, sofern kein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) vorliegt, nach der ständigen Rechtsprechung des BFH insbesondere aufgrund des sog. Fremdvergleichs, das heißt danach, ob das Mietverhältnis bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (Senatsurteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196, m.w.N.; BFH-Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160). Wenn die vereinbarte Miete die Marktmiete unterschreitet, kann dies gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG allenfalls zur Kürzung der Werbungskosten führen, ist jedoch für den Fremdvergleich unerheblich (Senatsurteile vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214; vom 30. November 1993 IX R 99/91, BFH/NV 1994, 776). Hält ein Mietverhältnis mit Angehörigen einer Nachprüfung anhand des Fremdvergleichs stand und liegt ferner auch keine mißbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 AO 1977 vor, so ist es der Einkunftserzielung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen und der Besteuerung zugrunde zu legen. Für ein solches Mietverhältnis darf die Einkünfteerzielungsabsicht nicht allein deshalb verneint werden, weil an einen Angehörigen vermietet worden ist. Dies wäre mit Art. 6 des Grundgesetzes nicht vereinbar.

3. Nach den vorstehenden Maßstäben hat das FG zu Unrecht die Einkünfteerzielungsabsicht des Kl. verneint. Es durfte seine Entscheidung nicht auf die Erwägung stützen, der Kl. habe keine konkreten Vorstellungen vorgetragen und es sei nicht feststellbar, wie die aufgelaufenen Verluste ausgeglichen werden sollen. Der Kl. hatte im Klageverfahren vorgetragen, in den Jahren der noch verbleibenden Nutzung würden erhöhte Absetzungen wegfallen, die Zinsbelastungen würden sich reduzieren und ebenfalls wegfallen, und nach Ablauf der Mietpreisbindung seien ab 1. Januar 1991 deutliche Mietsteigerungen zu erwarten. Aus diesem Vorbringen ergibt sich, daß beabsichtigt war, die Wohnung langfristig zu vermieten und nach Ablauf der Mietpreisbindung die Miete zu erhöhen. Da besondere Umstände, die einen Anscheinsbeweis oder Beweisanzeichen gegen die Überschußerzielungsabsicht begründen könnten (vgl. oben 2. d), nicht gegeben sind, ist aufgrund der beabsichtigten langfristigen Vermietung von einer bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht des Kl. auszugehen. Eine abweichende Beurteilung des Streitfalles folgt nicht daraus, daß die Wohnung an die Schwiegermutter des Kl. vermietet war, zumal diese bei Abschluß des Mietvertrags bereits 84 Jahre alt war. Im übrigen hätte das FG jedenfalls berücksichtigen müssen, daß die Werbungskostenüberschüsse zum Teil durch die öffentliche Mietpreisbindung verursacht worden waren.

Anmerkung: Sache wurde zurückverwiesen.