Keine Grunderwerbsteuer für Geschäftsanteilsübertragung bis Ende 1996

Der in § 1 Abs. 2 a Grunderwerbsteuergesetz (GrEstG) genannte 5-Jahres-Zeitraum beginnt nach § 23 Abs. 3 GrEstG erst mit dem Jahr 1997, so daß Übertragungen von Geschäftsanteilen, die vor dem 1. Januar 1997 stattgefunden haben, nicht erfaßt werden.

Die Beteiligten streiten darum, ob der in § 1 Abs. 2 a Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG - genannte Fünfjahreszeitraum nach § 23 Abs. 3 GrEStG erst in 1997 beginnt - so die Kl. - oder bereits Übertragungen von Gesellschaftsanteilen erfaßt, die vor dem 31. Dezember 1996 stattgefunden haben, wie der Bekl. meint.

Die Kl. ist durch den Grunderwerbsteuerbescheid vom 6. April 1998 in ihren Rechten verletzt.

Vor Inkrafttreten des neu geschaffenen § 1 Abs. 2 a GrEStG zum 1. Januar 1997 erfolgte eine grunderwerbsteuerliche Gleichstellung von Wechseln im Personenstand einer grundbesitzenden Personengesellschaft mit der Übertragung des Grundstücks selbst nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gemäß § 42 Abgabenordnung - AO - nur dann, wenn alle Gesellschaftsanteile zeitgleich oder zeitnah entsprechend einem vor-gefaßten Plan ausgetauscht wurden (vgl. hierzu statt vieler Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 31. Juli 1991, II R 17/88, BStBl. II 1991, S. 891).

Bei Anwendung dieser Grundsätze zur bis zum 31. Dezember 1996 gelten-den Rechtslage sind die Gesellschaftsanteilsübertragungen bei der Kl. nicht grunderwerbsteuerbar, da die beiden Gründungsgesellschafter mit ihren sog. Zwerganteilen nach wie vor Gesellschafter der Kl. geblieben sind.

Nach § 1 Abs. 2 a GrEStG soll demgegenüber bereits darin ein grunderwerbsteuerbarer Tatbestand vorliegen, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren der Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft derart ausgewechselt wird, daß dieser Gesellschafterwechsel bei wirtschaftlicher Betrachtung als ein auf die Grundstücksübereignung gerichtetes Rechtsgeschäft anzusehen ist. Dies ist nach Satz 3 der vorgenannten Vorschrift stets der Fall, wenn 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann der Fünfjahreszeitraum schon vor dem 1. Januar 1997 beginnen, auch wenn nach der in § 23 Abs. 3 GrEStG enthaltenen Übergangsregelung die neu geschaffene Vor schrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG erstmals auf Rechtsgeschäfte anzuwenden ist, die die entsprechenden Vorschriften nach dem 31. Dezember 1996 erfüllen (vgl. Tz. 5 koordinierter Ländererlaß vom 24. Juni 1498 a. a. O.).

Hier beruft sich der Bekl. auf die zuletzt genannte Regelung, indem er die in 1996 und 1997 erfolgten Gesellschaftsanteilsübertragungen bei der Kl. in Höhe von 96,97 % in 1996 und weiteren 0,02 % in 1997 als Erfüllung des grunderwerbsteuerbaren Tatbestands nach § 1 Abs. 2 a GrEStG ansieht.

Der Senat hält die Anwendung des § 1 Abs. 2 a GrEStG im vorliegenden Fall schon deshalb für rechtswidrig, weil der von der Finanzverwaltung vorgesehene Beginn des Fünfjahreszeitraums vor dem 31. Dezember 1996 nicht einer verfassungsrechtlich gebotenen Auslegung der Vorschrift nach Maßgabe des im Rahmen des Rechtsstaatsprinzips in Artikel 20 Grundgesetz - GG - garantierten Rückwirkungsverbots entspricht.

Die gesetzliche Regelung selbst ist nicht eindeutig: Nach 23 Abs. 3 GrEStG ist § 1 Abs. 2 a GrEStG erstmals auf Rechtsgeschäfte anzuwenden, die die Voraussetzungen der Vorschrift nach dem 31. Dezember 1996 erfüllen. Diese auf den ersten Blick scheinbar klare Formulierung wird dann ungenau, wenn man sich die Bezugnahme auf "die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 a GrEStG" im einzelnen vor Augen führt: Nach Satz 1 dieser Vorschrift "gilt" als Rechtsgeschäft im Sinne dieser Norm nämlich der vollständige oder wesentliche Gesellschafterwechsel innerhalb von fünf Jahren. Im Ergebnis könnte bei wörtlicher Auslegung dieser Vorschriften somit durchaus auch ein Teilrechtsakt bereits vor dem 31. Dezember 1996 stattgefunden haben, der dann im Wege der Fiktion bei Zusammenfassung der Teilrechtsakte vor dem 31. Dezember 1996 und danach zu einem "Rechtsgeschäft" in 1997 wird (vgl. zur Unbestimmtheit des Gesetzes: Hilker/Bunzeck, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1997 S. 314).

Die Unbestimmtheit der gesetzlichen Regelung gebietet deren Auslegung, wobei unabhängig von der jeweiligen Auslegungsmethode - wörtlich grammatikalisch, historisch, teleologisch etc. - stets ein mit dem Grundgesetz vereinbares Ergebnis zu erzielen ist.

Aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergibt sich folgendes:

Der Gesetzgeber hatte zunächst bei seinem Entwurf zum Jahressteuergesetz 1997 im Rahmen der Gesetzesbegründung eine Übergangsregelung vorgesehen, wonach erst Vorgänge in die Besteuerung einbezogen werden sollten, die nach dem 1. Januar 1997 begonnen haben, so daß es den Betroffenen ermöglicht würde, sich auf die neue Regelung einzustellen. Nachdem der geplante neue § 1 Abs. 2 a GrEStG wieder aus dem Entwurf für das Jahressteuergesetz 1997 herausgenommen worden war, wurde er im Vermittlungsverfahren kurzfristig wieder eingefügt, wobei diesmal die vorgenannte Gesetzeserläuterung fehlte (vgl. Hilker/Bunzeck a. a. O., S. 315).

Der ursprüngliche Wille des Gesetzgebers bestand also darin, eine Übergangsregelung vorzusehen.

Dies allein erscheint auch im Rahmen der gebotenen verfassungskonformen Auslegung vertretbar:

Auch im Falle einer sog. unechten Rückwirkung, die hier wegen des in 1996 noch nicht abgeschlossenen Sachverhalts der Gesellschaftsanteilsübertragungen bei der Kl. vorliegt, ist eine Rückwirkung nur rechtmäßig, falls die Abwägung der Interessen des Gemeinwohls - hier das fiskalische Interesse - mit dem Interesse des einzelnen auf Vertrauensschutz und dem Bedürfnis nach Rechtssicherheit dies im Einzelfall erlaubt.

Im vorliegenden Fall hat die Kl. auf die Beibehaltung der bisherigen Rechtslage tatsächlich vertraut, da sich die Gestaltung der Gesellschaftsanteilsübertragungen mit dem Verbleib der Gründungsgesellschafter einschließlich ihrer "Zwerganteile" ersichtlich an der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs orientiert hat.

Andererseits besteht angesichts der allgemein bekannten angespannten Haushaltslage ein fiskalisches Interesse an einer möglichst frühzeitigen Anwendung dieser Neuregelung.

Hier ergibt die gebotene Abwägung dieser beiden Interessenlagen, daß das Vertrauensschutzinteresse und das Bedürfnis nach Rechtssicherheit des einzelnen höherrangig als das fiskalische Interesse der Allgemeinheit an einer früheren Einbeziehung von derartigen Gesellschaftsanteilsübertragungen in die Grunderwerbsteuerpflicht zu bewerten sind.

An dieser Stelle ist zunächst der besondere Charakter der neu geschaffenen Vorschrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG hervorzuheben: Hier wurde nicht nur eine geringfügige Gesetzesänderung vorgenommen, sondern ein ganz neuer Grunderwerbsteuertatbestand mit enormen Auswirkungen geschaffen, der in der Literatur "als tiefgreifendster Eingriff in das Grunderwerbsteuerrecht seit der Reform 1983" bezeichnet wird (vgl. Sack, DStR 1998 S. 142). Dies allein spricht bereits für das Erfordernis einer Übergangsregelung in der Weise, daß in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2 a GrEStG erst ab dem 1. Januar 1997 erfolgte Anteilsübertragungen einzubeziehen sind.

Darüber hinaus ist in diesem Zusammenhang auch die Art und Weise des Zustandekommens dieser Norm bedeutsam die hastig "mit der heißen Nadel gestrickt" im Vermittlungsverfahren noch in das Jahressteuergesetz 1997 aufgenommen wurde und somit außerhalb eines "üblichen" Gesetzgebungsverfahrens mit den darin vorgesehenen Anhörungen und Beratungen völlig überraschend für alle Betroffenen in das Grunderwerbsteuergesetz gelangte.

Es handelt sich somit um eine Regelung, mit der auch angesichts der seit Jahren geltenden ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu diesem Problemkreis "keiner rechnen mußte", was ebenfalls für die Anwendung der zuvor dargestellten Übergangsregelung spricht.

Ferner ist zu berücksichtigen, daß es sich hier nicht um eine lediglich maßvolle Steuererhöhung handelt, sondern um eine Gesetzesänderung mit erheblichen fiskalischen Auswirkungen - im hier zu entscheidenden Fall immerhin über eine halbe Million DM - was aus Vertrauenschutzgesichtspunkten ebenfalls eine derartige Übergangsregelung nahelegt.

Die angespannte Haushaltslage allein rechtfertigt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht eine Anwendung dieser Vorschrift auf vor dem 31. Dezember 1996 erfolgte Anteilsübertragungen, zumal die öffentliche Hand bei Steuergesetzänderungen offenkundig nicht auf das Grunderwerbsteueraufkommen beschränkt ist, sondern insoweit einen wesentlich größeren Gestaltungsspielraum hat, so daß eine zeitlich frühere Anwendung der Vorschrift nicht zwingend geboten erscheint.

Da somit Anteilsübertragungen vor dem 31. Dezember 1996 im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2 a GrEStG fallen, erfolgte die vom Bekl. hier vorgenommene Besteuerung zu Unrecht (so im Ergebnis übrigens auch: Hofmann, Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht - NWB - Fach 8, S. 1327 in NWB Nr. 16 vom 14. April 1998, S. 1245, Viskorf in Boruttau, 14. Aufl. § 23 Tz. 52 m. w. H., Sack, DStR 1998 a. a. O., Fn. 3, a. A. außer Finanzverwaltung Pahlke in Pahlke/Franz Nachtrag A I 3).