Herstellungskosten

Herstellungskosten; Erhaltungsaufwand; zeitgemäße Wohnungen

Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen für ein Gebäude sind nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen, weil die Wohnungen wegen Abnutzung und Verwahrlosung nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entsprechen und deshalb nicht mehr vermietbar sind.

1. Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht, und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Senatsurteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177,454, BStBl II 1996,632).

a) Die Herstellung eines Gebäudes im Sinne dieser Vorschrift liegt auch dann vor, wenn ein Gebäude so sehr abgenutzt ist, daß es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß) und durch die lnstandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile die Brauchbarkeit des Gebäudes wiederhergestellt wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter 1. 2. a der Gründe). Allerdings ist ein Gebäude nicht schon dann in diesem Sinne unbrauchbar, wenn es nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht, sondern nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841).

Die Vorentscheidung läßt sich danach nicht darauf stützen, daß das Gebäude der Kl. "unbrauchbar" gewesen sei. Aus der vom FG in Bezug genommenen Stellungnahme des Bausachverständigen des FA ergibt sich zwar, daß dieser die Wohnungen für praktisch unbewohnbar gehalten hat. Dies steht jedoch in Widerspruch zu den Feststellungen des FG, nach denen die Wohnungen vor und während der von den Kl. ausgeführten Arbeiten tatsächlich bewohnt gewesen sind. Außerdem enthalten die vom FG getroffenen Feststellungen über die durchgeführten Arbeiten keine Anhaltspunkte für einen Vollverschleiß. Danach haben die Kl. Fenster und Türen, Heizungs- und Sanitäranlagen, Elektroinstallation und Badezimmer erneuert. Sie ließen die lnnenraumgestaltung durch Einbau von Trennwänden und Einzug teilweise neuer Decken verändern sowie Decken und Fußböden ausbessern. Die Fassade ist neu verputzt und gestrichen, ein Teil verklinkert und das Dach neu gedeckt worden. Aus diesen Feststellungen ergibt sich nicht, daß die lnstandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen die tragende Bausubstanz betrafen.

b) Ferner bilden lnstandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB - abgesehen von der im Streitfall nicht einschlägigen Erweiterung eines Gebäudes - dann Herstellungskosten, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen.

Die Merkmale einer solchen wesentlichen Verbesserung sind entgegen der Auffassung des FG nicht mit dem Argument zu begründen, es liege eine sog. Generalüberholung vor; dieser Begriff hat keine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter 1. 4. a der Gründe).

Eine solche wesentliche Verbesserung kann ferner nicht allein aus Art und Umfang der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands hergeleitet werden. Maßnahmen, die zwar das Gebäude als Ganzes betreffen, es aber lediglich in ordnungsgemäßem Zustand erhalten oder diesen Zustand in zeitgemäßer Form wiederherstellen (substanzerhaltende Bestandteilserneuerungen) bewirken noch keine wesentlichen Verbesserungen. Vielmehr ist eine Verbesserung erst dann wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus der Gebrauchswert des Hauses im Ganzen deutlich erhöht wird, etwa durch Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien in erheblichem Umfang oder eine besondere bauliche Gestaltung (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter 3. b). Danach begründen im Streitfall auf der Grundlage der Feststellungen des FG weder die Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis, noch die Anpassung des Gebäudes an zeitgemäße Wohnbedürfnisse, noch die Ausbesserung von Decken, Fußböden, Fassade und Dach eine wesentliche Verbesserung, d. h. eine maßgeblich höherwertige Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes. Das gleiche gilt für die durch Trennwände und teilweise neue Decken veränderte lnnenraumgestaltung; das Versetzen oder Einziehen von Zwischenwänden erhöht für sich allein nicht den objektiven Gebrauchswert des Hauses (Senatsurteil vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, 475, BStBl II 1997, 802).

Entgegen der Auffassung des FG sind die Modernisierungs- und Instandsetzungsaufwendungen der Kl. auch nicht deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen, weil die Maßnahmen nach Art und Höhe des Aufwands über die regelmäßig wiederkehrenden lnstandsetzungsmaßnahmen hinausgehen. Aufwendungen verlieren ihre Rechtsnatur als Werbungskosten nicht dadurch, daß sie nicht jeweils in dem Jahr erbracht werden, in dem der bauliche Zustand Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen erfordert hätte; der Steuerpflichtige ist in der Entscheidung frei, wann und in welcher Höhe er solche Aufwendungen macht (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter 1. 4. b).

Zu Unrecht ist das FG ferner davon ausgegangen, daß bei der Modernisierung eines Gebäudes die einzelnen Baumaßnahmen nicht in Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen aufgeteilt werden können. Aufwendungen für lnstandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung nicht hinausgehen, sind, soweit sie abgrenzbar sind, als Werbungskosten abzuziehen. Sie sind nur dann als Herstellungskosten zu beurteilen, wenn sie mit den über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehenden Maßnahmen bautechnisch ineinandergreifen (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b cc).