Grundstücksverkehrsgenehmigung

Grundstücksverkehrsgenehmigung; Grunderwerbsteuer; genehmigungsbedürftiger Grundstückskaufvertrag

Bedarf ein Erwerbsvorgang einer behördlichen Genehmigung - etwa nach der Grundstücksverkehrsverordnung -, so entsteht Grund-erwerbsteuer erst mit der Genehmigung.

Der Kl. hat durch notariellen Vertrag vom 30. Oktober 1990 ein volkseigenes Grundstück in Potsdam-Babelsberg erworben. Der Magistrat der Stadt Potsdam hat am 8. Januar 1991 die erforderliche Genehmigung nach der Grundstücksverkehrsverordnung erteilt, dem Kl. gegenüber jedoch nicht bekanntgegeben, sondern lediglich dem Grundbuchamt zugeleitet. Auf Veranlassung des Amtes zur Regelung offener Vermögensfragen hat der Magistrat dem Grundbuchamt gegenüber die Genehmigung widerrufen und dem Kl. mit Schreiben vom 5. April 1991 mitgeteilt, die Grundstücksverkehrsgenehmigung könne nicht erteilt werden, da vermögensrechtliche Ansprüche geltend gemacht worden seien. Mit Bescheid vom 7. Februar setzte das beklagte Finanzamt Grunderwerbsteuer gegen den Kl. fest. Der Kl. erhebt nach erfolglosem Einspruch vorliegend Klage mit der Begründung, in Ermangelung der Grundstücksverkehrsgenehmigung sei die Grunderwerbsteuer noch nicht entstanden. Das Bezirksgericht Potsdam - Senat für Finanzrecht - folgte der Argumentation des Kl.

Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig; denn die für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer erforderlichen Voraussetzungen liegen im Streitfall (noch) nicht vor. Der am 30.10. bzw. 13.12.1990 geschlossene notarielle Grundstückskaufvertrag ist genehmigungspflichtig nach § 2 Abs. 1 Buchst. a GVVO, die in der Fassung des Einigungsvertrages (Anlage II Kapitel III Sachgebiet B Abschnitt II Nr. 1) in den neuen Bundesländern fortgilt. Diese Genehmigung steht im Streitfall noch aus; denn die vom Magistrat der Stadt Potsdam dem Grundbuchamt zugeleitete Genehmigung vom 8.1.1991 war dem Kl. nicht bekannt gegeben und infolgedessen nicht wirksam geworden (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsverfahrensgesetz).

Bedarf ein Erwerbsvorgang einer behördlichen Genehmigung, so entsteht die Grunderwerbsteuer erst mit der Genehmigung, wie sich im bundesdeutschen Grunderwerbsteuerrecht aus § 14 Nr. 2 GrEStG 1983 ergibt. Nach dem Grunderwerbsteuerrecht der DDR, das auf den Streitfall Anwendung zu finden hätte, wenn die Grunderwerbsteuer vor dem 1.1.1991 entstanden wäre (Anlage I Kapitel IV Sachgebiet B Abschnitt II Ziff. 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Einigungsvertrag), galt nach Ansicht des erkennenden Senats nichts anderes, auch wenn es seit dem Außerkrafttreten der Abgabenordnung (DDR) vom 18.9.1970 - AO 1970 (DDR) - (GBl. Sonderdruck Nr. 681) an einer entsprechenden ausdrücklichen gesetzlichen Regelung für die Entstehung der Steuer bei aufschiebend bedingten und genehmigungsbedürftigen Erwerbsvorgängen fehlte (a. A.: die Finanzverwaltungen der neuen Bundesländer und des Landes Berlin, vgl. Erlaß des Sächsischen Staatsministeriums der Finanzen vom 3.7.1991 - S 6330-15-36, Umsatz- und Verkehrssteuerrundschau - UVR - 1991, 286; Verfügung der Oberfinanzdirektion Cottbus vom 14.8.1991 - S 4400-2-St 42).

Gemäß § 38 der AO 1977 entsteht der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Welche Tatbestände die Grunderwerbsteuerpflicht auslösen, ergibt sich aus § 1 GrEStG (DDR), der unter der Überschrift "Erwerbsvorgänge" einen Katalog von Rechtsvorgängen enthält, die der Grunderwerbsteuer unterliegen, darunter - was im Streitfall allein in Betracht kommt - ein sich auf ein inländisches Grundstück beziehender "Kaufvertrag oder anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet". Daß das Rechtsgeschäft den "Anspruch auf Übereignung" begründen muß, zeigt, daß nur ein (endgültig) wirksames Rechtsgeschäft gemeint sein kann, nicht aber ein schwebend unwirksames Geschäft, das zu seiner Wirksamkeit einer Genehmigung oder des Eintritts einer aufschiebenden Bedingung bedarf. Das jedenfalls war die Ansicht des Gesetzgebers des Grunderwerbsteuergesetzes vom 29.3.1940 (RGBl. I, 585) - GrEStG 1940 - dessen § 1 Abs. 1 Ziff. 1 mit § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG (DDR) wörtlich übereinstimmt. Mit eben diesem Gesetz wurde zwar durch eine Ergänzung des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934 (RGBl. I, 995) - StAnpG - eine besondere Regelung für die Entstehung der Grunderwerbsteuer bei genehmigungsbedürftigen und aufschiebend bedingten Rechtsvorgängen getroffen, der aber offenbar keine rechtsgestaltende, sondern nur klarstellende Bedeutung zuerkannt wurde. Der Senat verweist insoweit auf die Begründung zum GrEStG 1940, in der es in diesem Zusammenhang heißt:

"Bei der Fassung der Vorschriften ist darauf Bedacht genommen worden, die Tatbestände so genau abzugrenzen, daß sich daraus ohne weiteres ergibt, wann sie verwirklicht sind. Der Zeitpunkt, in dem die Steuerschuld entsteht (§ 3 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes) ist dadurch so eindeutig festgelegt worden, daß besondere Vorschriften über die Entstehung der Steuerschuld nicht mehr erforderlich sind. Durch eine Ergänzung des § 3 des Steueranpassungsgesetzes ist die Entstehung der Steuerschuld in den Fällen klargestellt worden, in denen die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängt oder ein Erwerbsvorgang der Genehmigung einer Behörde bedarf."

Daraus folgt, daß § 3 Abs. 5 Ziff. 5 StAnpG und die später an dessen Stelle getretenen Vorschriften (in der Bundesrepublik: Artikel 97 § 4 des Einführungsgesetzes zur AO 1977 vom 14.12.1976 - EGAO 1977 -; § 14 Ziff. 2 GrEStG 1983; in der DDR: § 97 a Abs. 5 Ziff. 5 AO 1977) lediglich deklaratorische Bedeutung hatten, wenn man davon absieht, daß sie die Rückwirkung der Genehmigung auf den Tag des Vertragsschlusses ausschlossen (Padberg, Grunderwerbsteuergesetz 1983, Band II vor § 14 Tz. 124; vgl. auch Kunz/Hennemann, Grunderwerbsteuergesetz, § 14 Tz 7, Hofmann, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 5. Aufl, § 14 Tz. 8; Barandt, Deutsche Steuerzeitung 1983, 429, 434; Möllinger, Deutsche Verkehrssteuerrundschau 1981, 103). Dem entsprach im Ergebnis auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 3 Abs. 5 Ziff. 5 StAnpG (Urteil vom 23.4.1952 II 241/51 U, BStBl. III 1952, 157: "Klarstellung"). Im Urteil vom 14.8.1983 III 78/51 (BStBl. III 1953, 331) blieb zwar offen, ob § 3 Abs. 5 Ziff. 5 Buchst. b StAnpG lediglich ein Beispiel zum § 3 Abs. 1 StAnpG darstelle, oder als Ergänzung, d. h. Ausnahme zu dieser Vorschrift, zu verstehen sei, da es sich jedenfalls um einen allgemeinen Rechtsgrundsatz handle, der auch im Erbschaftsteuerrecht gelte. In Übereinstimmung damit wendete die herrschende Meinung die Regelung der ihrem Wortlaut nach auf behördliche Genehmigungen beschränkten Regelung des § 3 Abs. 5 Ziff. 5 Buchst. b StAnpG bzw. Artikel 97 § 4 EGAO 1977 auch auf Erwerbsvorgänge an, deren Wirksamkeit von einer sonstigen (nicht behördlichen) Genehmigung abhängig war (vgl. Begründung zum GrEStG 1983, Bundestags-Drucksache 9/251 zu § 14).

Zu Unrecht beruft sich der Bekl. demgegenüber auf das BFH-Urteil vom 17.9.1986 II R 136/84 a.a.O. Dieses Urteil enthält keine Aussage zu der Frage, wann im Sinne des § 38 AG 1977 bezüglich der Grunderwerbsteuer "der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft", sondern befaßt sich mit der "Verwirklichung des Erwerbsvorgangs", der im Urteilsfall lediglich kollisionsrechtliche Bedeutung hatte und, wie der BFH schon im Leitsatz betont, nicht mit dem Entstehungszeitpunkt der Steuer identisch sein muß. Seit langem wird nämlich in Rechtsprechung und Literatur zwischen "Erwerbsvorgang" und dem "Erwerb" unterschieden (dazu ausführlich: Padberg, a.a.O., § 23 Tz 28 ff.). Während der Erwerbsvorgang bereits dann verwirklicht ist, wenn das Verpflichtungsgeschäft für die Vertragsparteien verbindlich ist, tritt der die Steuerschuld auslösende Erwerb erst mit der Rechtswirksamkeit des Vertrages ein, sofern dafür ein weiteres Ereignis, wie etwa eine Genehmigung erforderlich ist. Diese Differenzierung ist nicht nur aus § 14 Ziff. 2 GrEStG 1983 bzw. seinen Vorgängervorschriften hergeleitet worden, sondern wird namentlich in der BFH Rechtsprechung als Ausprägung eines das Grunderwerbsteuerrecht beherrschenden allgemeinen Grundsatzes verstanden (vgl. BFH-Urteile vom 21.12.1961 II 146/61 U, BStBl. III 1962, 162). Verwirklichung des "Tatbestandes, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft", d. h. Entstehung des Steueranspruchs und "Verwirklichung des Erwerbsvorgangs" sind daher unterschiedliche Rechtsbegriffe, die durchaus zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfüllt sein können.

Unabhängig davon wäre das Ergebnis im Streitfall aber auch dann kein anderes, wenn man § 3 Abs. 5 Ziff. 5 Buchst. b StAnpG und seinen Nachfolgevorschriften konstitutive Bedeutung beimessen wollte (so Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, 12. Aufl., § 14 Tz 13). In diesem Fall wiese nämlich das nach dem 30.6.1990 geltende Grunderwerbsteuerrecht der DDR eine planwidrige Lücke auf, die im Wege richterlicher Rechtsfortbildung - und zwar im Sinne der bisherigen Regelung - geschlossen werden müßte (zu den Voraussetzungen vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 40 AO Tz. 113 ff.).

Nach § 17 GrEStG (DDR) war die Grunderwerbsteuer unter den dort im einzelnen dargestellten Voraussetzungen nicht zu erheben bzw. zu erstatten, wenn das (wirksame) Verpflichtungsgeschäft nicht vollzogen oder das bereits vollzogene Verpflichtungsgeschäft rückgängig gemacht wurde. Wie zu erfahren war, wenn die - bei Grundstückskaufverträgen regelmäßig erforderliche - Genehmigung mit der Rechtsfolge der Nichtigkeit des Vertrages (§ 68 Abs. 1 Ziff. 4 Zivilgesetzbuch) endgültig nicht erteilt wurde, bleibt dagegen offen. Die sich aus der Nichtigkeit ergebenden grunderwerbsteuerpflichtigen Konsequenzen hätten aber der Regelung bedurft, wenn die Auffassung der Finanzverwaltung zutreffend wäre, daß die Grunderwerbsteuer auch bei genehmigungsbedürftigen Verträgen bereits mit dem Abschluß des Verpflichtungsgeschäfts entstand. Schon daraus ist zu ersehen, daß die mit der ersatzlosen Außerkraftsetzung des § 97 a Abs. 5 Ziff. 5 AO 1970 (DDR) entstandene Lücke eine planwidrige war und der DDR Gesetzgeber die seit 1940 geltende - bis zum Beschluß des Ministerrates über die Bekanntmachung und Neufassung von Rechtsvorschriften auf dem Gebiet der Steuern und Abgaben vom 18.9.1970 (GBl. I, 362) galt in der DDR neben dem GrEStG 1940 auch das StAnpG fort -, bewährte und insbesondere verwaltungsökonomisch sinnvolle Regelung für bedingte und genehmigungsbedürftige Erwerbsvorgänge nicht etwa bewußt ändern und den Entstehungszeitpunkt der Grunderwerbsteuer in diesen Fällen auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorverlegen wollte. Das wird um so deutlicher, als sich die DDR bereits im Vertrag über die Schaffung der Währungs-, Wirtschafts- und Sozialunion zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik vom 18.5.1990 (BGBl. II, 518) - Staatsvertrag - verpflichtet hatte, mit Wirkung vom 1.1.1991 dem Grunderwerbsteuerrecht der Bundesrepublik entsprechende Vorschriften zu erlassen (Artikel 31 in Verbindung mit Anlage IV Abschnitt III Ziffer 4 des Staatsvertrages), so daß keinerlei Anlaß bestand, für den Zeitraum von lediglich sechs Monaten (1.8. bis 31.12.1990) den Entstehungszeitpunkt der Grunderwerbsteuer abweichend vom bisherigen und vom bundesdeutschen Recht zu regeln. Das rechtfertigt die Annahme, daß die Auswirkungen auf die Grunderwerbsteuern bei der Übernahme der AO 1977 in Gestalt der AO 1990 (DDR) übersehen worden sind, weil sich die § 97 a Abs. 5 Ziff. 5 AO (DDR) entsprechende Vorschrift im bundesdeutschen Recht nicht in der AO 1977, sondern im GrEStG 1983 (§ 14 Ziff. 2) selbst befindet.

Unter den vorstehend dargestellten Umständen wäre die nach dem 30.6.1990 entstandene Lücke im Grunderwerbsteuerrecht der DDR dadurch zu schließen, daß die Regelung des § 97 a Abs. 5 Ziff. 5 GrEStG (DDR) weiter anzuwenden ist. Das entspricht sowohl dem mutmaßlichen Willen des DDR-Gesetzgebers, der das Grunderwerbsteuerrecht zu diesem Zeitpunkt erkennbar noch nicht ändern wollte, als auch System und Zielrichtung des GrEStG (DDR), mit dem - wie bereits mit dem GrEStG 1940 und dem GrEStG 1983 - letztlich der Grundstücksumsatz besteuert werden sollte (vgl. z. B. § 17 GrEStG [DDR]), auch wenn die Besteuerung rechtstechnisch und aus Vereinfachungsgründen bereits an den Kaufvertrag oder das anderweitige Verpflichtungsgeschäft anknüpfte (vgl. Begründung zum GrEStG 1940, RGBl. I 1940, 387 f.; BFH-Urteil vom 22.5.1974 II R 71/68, BStBl. II 1974, 687).