Grunderwerbsteuer und Wert der Gegenleistung bei Kauf eines unerschlossenen Grundstücks

Wird ein im Zeitpunkt des Abschlusses eines Grundstückskaufvertrages noch unerschlossenes Grundstück als solches ("unerschlossen") zum Gegenstand der zivilrechtlichen Übereignungsverpflichtung gemacht, und übernimmt der Erwerber gleichzeitig mit dem Abschluß des Kaufvertrages gegenüber der Gemeinde oder einem von ihr nach § 124 Abs. 1 BauGB beauftragten Erschließungsträger die Verpflichtung, für die zukünftige Erschließung des Grundstücks einen bestimmten Betrag zu zahlen, liegt hierin kein Entgelt für den Erwerb des Grundstücks.

Die Kl. erwarben durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 26. Juli 1996 von den Eheleuten M. ein (nach Vermessung) 828 qm großes "derzeit nicht erschlossenes" unbebautes Grundstück. Die Kl. schlossen ferner in Teil B der Urkunde mit einem von der Gemeinde beauftragten privaten Erschließungsträger einen Erschließungsvertrag, in dem dieser sich verpflichtete, die Erschließung bis zum 30. November 1997 vollständig durchzuführen. Die Erschließungskosten betrugen 70.000 DM. Den Kl. stand u. a. dann ein Rücktrittsrecht bezüglich dieses Vertrags zu, wenn der Kaufvertrag aus von ihnen nicht zu vertretenden Gründen aufgehoben oder nicht durchgeführt werden sollte. Nach § 15 Nr. 2 Buchst. d des Kaufvertrags waren sie berechtigt, vom Kaufvertrag zurückzutreten, wenn der Erschließungsvertrag aus von ihnen nicht zu vertretenden Gründen aufgehoben oder nicht vollzogen werden sollte oder sie den Rücktritt vom Erschließungsvertrag erklärten. Das Finanzamt (FA) legte als Gegenleistung für die Grunderwerbsteuer den Kaufpreis einschließlich der Erschließungskosten zugrunde. Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab, weil die von den Kl. zu tragenden Erschließungskosten als sonstige Leistung i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung seien. Die Revision führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Herabsetzung der Steuer.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 unterliegt der Erwerb eines Anspruchs auf Übereignung eines inländischen Grundstücks der Grunderwerbsteuer. Bemessungsgrundlage ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG 1983 die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 als Gegenleistung u. a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben. Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wurde (vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. März 1981 II R 77/78, BFHE 133, 230, BStBl. II 1981, 537; vom 24. Januar 1990 II R 94/87, BFHE 160, 284, BStBl. II 1990, 590; vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl. II 2000, 34).

a) Sind die öffentlichen Erschließungsanlagen im Sinne des Baugesetzbuches (BauGB), die ein Grundstück zu einem "erschlossenen Grundstück" machen, im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages bereits vorhanden, kann Gegenstand eines solchen Vertrages nur das "erschlossene" Grundstück sein, selbst wenn nach den Vertragserklärungen das Grundstück als "unerschlossen" erworben werden soll. Denn es liegt nicht in der Willensmacht der Beteiligten, ein Grundstück in einem Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs zu machen, den es nicht mehr hat und auch nicht mehr erhalten soll. In diesen Fällen ist deshalb nicht nur der auf die Erschließung entfallende Kaufpreisanteil, sondern auch ein neben dem eigentlichen Grundstückskaufpreis gesondert ausgewiesener Betrag, mit dem die bereits vorhandene Erschließung des Grundstücks abgegolten werden soll, Entgelt für den Erwerb des Grundstücks. Zu den Erschließungsanlagen gehören im wesentlichen die Verkehrs- und Grünanlagen sowie die Anlagen zur Ableitung von Abwässern sowie zur Versorgung mit Elektrizität, Gas, Wärme und Wasser (vgl. Ernst-Zinkahn-Bielenberg, Baugesetzbuch, Kommentar, Stand 1. September 2000, § 123 Rdnr. 3 f.; Driehaus, Erschließungs- und Ausbaubeiträge, 5. Aufl. 1999, § 5 Rdnr. 1 ff.). Nicht zu den Erschließungsanlagen im Sinne des BauGB gehören die auf den (Privat-) Grundstücken selbst notwendigen Anschlüsse, wie die Zufahrtswege und die Anschlüsse an die Ver- und Entsorgungseinrichtungen (Ernst-Zinkahn-Bielenberg, a. a. O., § 123 Rdnr. 4 a. E.; vgl. Quaas, Erschließungs- und Erschließungsbeitragsrecht, 1985, S. 4).

b) Ist das Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages noch nicht "erschlossen", verpflichtet sich jedoch der Veräußerer, das Grundstück dem Erwerber in erschlossenem Zustand zu verschaffen, so ist das Grundstück in diesem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983. Der auf die Erschließung entfallende Teil des Kaufpreises ist Entgelt für den Grundstückserwerb (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1979 II R 56/74, BFHE 128, 92, BStBl. II 1979, 577).

c) Wird ein im Zeitpunkt des Abschlusses eines Grundstückskaufvertrages noch unerschlossenes Grundstück als solches ("unerschlossen") zum Gegenstand der zivilrechtlichen Übereignungsverpflichtung gemacht, und übernimmt der Erwerber gleichzeitig mit dem Abschluß des Kaufvertrages gegenüber der Gemeinde oder einem von ihr nach § 124 Abs. 1 BauGB beauftragten Erschließungsträger die Verpflichtung, für die zukünftige Erschließung des Grundstücks einen bestimmten Betrag zu zahlen, liegt hierin kein Entgelt für den Erwerb des Grundstücks. Denn Gegenstand eines solchen Erwerbsvorgangs ist nach dem Inhalt der hier allein maßgeblichen zivilrechtlichen Übereignungspflicht nur das "unerschlossene" Grundstück (BFH in BFHE 128, 92, BStBl. II 1979, 577).

Nach der Rechtsprechung des BFH zum (einheitlichen), für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung maßgeblichen Gegenstand des Erwerbsvorgangs (vgl. zuletzt Urteil in BFHE 189, 550, BStBl. II 2000, 34), die das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, ist zwar für die Frage, ob als Gegenstand eines Erwerbsvorgangs das zukünftig bebaute Grundstück anzusehen ist, nicht nur auf das tatbestandserfüllende Rechtsgeschäft, d. h. auf den Inhalt der zivilrechtlichen Übereignungsverpflichtung des Veräußerers, sondern auch auf mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang stehende Vereinbarungen oder solche Umstände abzustellen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, daß der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält. Ein derartiger rechtlicher oder objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Vertrag über die Entrichtung der Erschließungskosten scheidet aber wegen des sich aus der öffentlich-rechtlichen Erschließungslast der Gemeinde (vgl. § 123 BauGB) ergebenden besonderen Charakters der Grundstückserschließung regelmäßig aus. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Erwerb eines Grundstücks im zukünftig bebauten Zustand sind hier nicht anwendbar.

Nach § 123 BauGB ist die Erschließung Aufgabe der Gemeinde. Es liegt in deren kommunalpolitischem Ermessen, "ob", "wie" und "wann" eine Erschließung vorgenommen wird (vgl. hierzu Urteil des BVerwG vom 4. Oktober 1974 IV C 59.72, NJW 1975, 402). Die Verpflichtung zur Erschließung besteht der Allgemeinheit und nicht dem einzelnen Bürger (Grundstückseigentümer) gegenüber (vgl. Quaas, a. a. O., S. 5; Driehaus, a. a. O., § 5 Rdnr. 9). Ein Rechtsanspruch auf Erschließung besteht nicht (§ 123 Abs. 3 BauGB). Errichtet die Gemeinde als Trägerin der Erschließungslast die Erschließungsanlagen (u. U. unter Beauftragung entsprechender Unternehmer), erbringt sie keine Leistung an diejenigen Grundstückseigentümer, deren Grundstücke durch diese Maßnahmen erschlossen werden, sondern erfüllt nur eine allgemeine öffentliche Aufgabe. Dies hindert die Annahme eines objektiv sachlichen Zusammenhangs der Erschließung des Grundstücks mit der Verpflichtung des Grundstücksveräußerers zur Verschaffung des Eigentums an dem Grundstück und schließt es aus, die im pflichtgemäßen Ermessen der Gemeinde liegende Erschließung dem Verkäufer eines Grundstücks bzw. einer (durch Absprachen verbundenen) Verkäuferseite zuzurechnen. Soweit sich der Erwerber eines Grundstücks im Grundstückskaufvertrag gegenüber der Gemeinde zur Tragung der Erschließungskosten verpflichtet, übernimmt er nur eine ihn ohnehin als Folge der Erschließung treffende zukünftige Beitragsschuld (vgl. im Ergebnis schon BFH-Urteil vom 27. Juni 1968 II 112/64, BFHE 93, 183, BStBl. II 1968, 690).

Nichts anderes gilt, wenn anstelle der Gemeinde die Erschließung von einem privaten Erschließungsträger vorgenommen wird. Auch in diesem Fall stellt die gegenüber dem privaten Erschließungsträger im Zusammenhang mit dem Abschluß des Grundstückskaufvertrages eingegangene Verpflichtung des Grundstückserwerbers, für die Durchführung der Erschließung einen bestimmten Betrag zu zahlen, kein Entgelt für den Erwerb des Grundstücks dar. Denn es liegt auch bei der Einschaltung eines Erschließungsträgers im pflichtgemäßen Ermessen der Gemeinde, ob, wie und wann eine Erschließung vorgenommen wird. Diese bleibt öffentliche Aufgabe und stellt keine mit der zivilrechtlichen Übereignungspflicht objektiv zusammenhängende Leistung an einen bestimmten Grundstückserwerber dar. Denn die Gemeinde kann nach § 124 Abs. 1 BauGB nur die technische Durchführung und kostenmäßige Abwicklung der Erschließung auf den privaten Erschließungsträger übertragen, nicht aber die ihr gemäß § 123 Abs. 1 BauGB obliegende Erschließungslast. Der Abschluß des Erschließungsvertrages mit dem privaten Erschließungsträger erfolgt grundsätzlich nicht zugunsten der Eigentümer der zu erschließenden Grundstücke (vgl. Ernst-Zinkahn-Bielenberg, a. a. O., § 124 Rdnr. 16 unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerwG), sondern ausschließlich im öffentlichen Interesse. Der Erschließungsträger ist aufgrund öffentlich-rechtlichen Vertrages der Gemeinde gegenüber zur Herstellung der Erschließungsanlagen verpflichtet. Kommt er seinen Verpflichtungen nicht nach, aktualisiert sich die Erschließungsaufgabe der Gemeinde mit der Folge, daß sie die Erschließung (wieder) selbst übernehmen bzw. vollenden muß (Urteil des BVerwG vom 22. August 1975 IV C 7.73, BVerwGE 49, 125, 127 f., NJW 1976, 341; Urteil des OVG Nordrhein-Westfalen vom 15. März 1989 3 A 919/86, Kommunale Steuerzeitschrift 1989, 195; Driehaus, a. a. O., § 6 Rdnr. 7, 9, m. w. N.).

Soweit der Erschließungsträger im Rahmen der von ihm durchzuführenden kostenmäßigen Abwicklung privatrechtliche Vereinbarungen mit den Erwerbern über die Höhe ihrer Kostenbeteiligung trifft - weil er Aufwendungsersatz weder durch öffentlich-rechtlichen Beitragsbescheid (vgl. Urteil des BVerwG in BVerwGE 49, 125) noch kraft zivilrechtlicher Ansprüche nach den Vorschriften über die Geschäftsführung ohne Auftrag (§§ 677 ff. BGB) bzw. wegen ungerechtfertigter Bereicherung nach §§ 812 ff. BGB (vgl. Urteil des BGH vom 8. November 1973 VII ZR 246/72, BGHZ 61, 359) erlangen kann -, ändert dies an dem öffentlichen Charakter der Erschließung nichts. Die rechtliche Wirkung der Vereinbarung erschöpft sich in der Regelung der Kostenbeteiligung; sie macht die Erschließung nicht zu einer Leistung an den Zahlungsverpflichteten.

Das auf einer hiervon abweichenden Rechtsauffassung beruhende Urteil des FG ist aufzuheben. Soweit sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 133, 230, BStBl. II 1981, 537 etwas anderes ergeben sollte, hält der Senat daran nicht mehr fest.

2. Die Sache ist spruchreif. Die Grunderwerbsteuerbescheide vom 20. August 1996 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 29. Januar bzw. 3. Februar 1997 sind rechtswidrig, soweit das FA in die grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung auch die Erschließungskosten einbezogen hat. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO entsprechend zu ändern.

Das von den Kl. erworbene Grundstück war im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages noch unerschlossen. Nach dem Inhalt des Grundstückskaufvertrages sollte das Grundstück in diesem (unerschlossenen) Zustand Gegenstand der Übereignungsverpflichtung sein. Die Verkäufer des Grundstücks haben sich somit nicht verpflichtet, das Grundstück in erschlossenem Zustand zu übereignen. Die Annahme eines objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem "Erschließungsvertrag" scheidet wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Erschließung aus. Etwas anderes ergibt sich weder daraus, daß beide Vereinbarungen in einer einzigen Urkunde getroffen wurden, noch erfordert der Umstand, daß (ausschließlich zugunsten der Kl.) Rücktrittsrechte vereinbart wurden, eine andere Beurteilung. Die in dem Kaufvertrag (Teil B) im Rahmen des "Erschließungsvertrages" von den Kl. gegenüber dem privaten, von der Gemeinde beauftragten Erschließungsträger übernommene Verpflichtung, Erschließungskosten in Höhe von 70.000 DM zu zahlen, stellt kein Entgelt für den Erwerb des Grundstücks dar.

Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung zur Frage, ob übernommene Erschließungskosten Teil der Gegenleistung und damit beim Grundstückskauf grunderwerbsteuerpflichtig sind, geändert bzw. präzisiert. Wird ein unerschlossenes Grundstück gekauft, und übernimmt der Käufer gegenüber der Gemeinde die Verpflichtung, für die künftige Erschließung einen bestimmten Betrag zu bezahlen, unterliegt dieser Betrag nicht der Grunderwerbsteuer.

Steuerpflichtige hatten ein unbebautes und noch nicht erschlossenes Grundstück gekauft. Einen Teil des Kaufvertrages bildete ein Erschließungsvertrag mit dem von der Gemeinde beauftragten privaten Erschließungsträger. Dieser verpflichtete sich gegen einen bestimmten Betrag, die künftige Erschließung vollständig durchzuführen. Das Finanzamt setzte die Grunderwerbsteuer fest und legte als Gegenleistung zur Berechnung der Grunderwerbsteuer den Kaufpreis einschließlich der Erschließungskosten zugrunde. Dagegen klagten die Käufer mit Erfolg.

Der Bundesfinanzhof änderte bzw. präzisierte mit seiner Entscheidung seine bisherige Rechtsprechung. Danach kommt es für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer darauf an, ob sich der Veräußerer beim Kauf eines noch unerschlossenen Grundstücks verpflichtet, das Grundstück dem Erwerber in erschlossenem Zustand zu verschaffen oder ob sich der Grundstückskaufvertrag auf ein noch unerschlossenes Grundstück richtet und der Erwerber gegenüber der Gemeinde oder einem von ihr beauftragten Erschließungsträger die Verpflichtung übernimmt, für die künftige Erschließung zu bezahlen.

Beide Fälle sind nach Auffassung des Bundesfinanzhofes grunderwerbsteuerlich unterschiedlich zu behandeln. Sind die öffentlichen Erschließungsanlagen im Sinne des Baugesetzbuches, die ein Grundstück zu einem erschlossenen Grundstück machen, im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages bereits vorhanden, kann Gegenstand eines Kaufvertrages nur das erschlossene Grundstück sein, auch wenn es nach den Vertragserklärungen der Parteien als unerschlossen erworben werden soll. In diesen Fällen gehört auch ein neben dem eigentlichen Grundstückskaufpreis gesondert ausgewiesener Betrag für Erschließungskosten zum Kaufpreis des Grundstücks. Wobei für die Grunderwerbsteuer zu den Erschließungsanlagen im wesentlichen nur die Verkehrs- und Grünanlagen, die Anlagen zur Ableitung von Abwässern sowie zur Versorgung mit Strom, Gas, Wärme und Wasser gehören, nicht dagegen die auf den Privatgrundstücken selbst notwendigen Anschlüsse. Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses noch nicht erschlossen, und verpflichtet sich der Veräußerer, das Grundstück dem Erwerber in erschlossenem Zustand zu verschaffen, so gehören die Erschließungskosten auch zum Kaufpreis und fließen damit in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ein.

Wird jedoch - und im vorliegenden Fall war es nach dem Kaufvertrag so - ein im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses tatsächlich unerschlossenes Grundstück auch als solches Gegenstand des Kaufvertrages, gehören die Erschließungskosten nicht zum Kaufpreis und damit auch nicht zur Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer, und zwar auch dann nicht, wenn der Erwerber gleichzeitig mit dem Abschluß des Kaufvertrages gegenüber der Gemeinde oder einem von ihr beauftragten Erschließungsträger die Verpflichtung übernimmt, für die zukünftige Erschließung des Grundstücks einen bestimmten Betrag zu bezahlen.