Grunderwerbsteuer

Grunderwerbsteuer; Grundstücksverkehrsgenehmigung als Voraussetzung für Grunderwerbsssteuer

Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG DDR ist nur erfüllt, wenn die zur Wirksamkeit eines Grundstückskaufvertrages erforderliche Genehmigung erteilt ist. Die Erteilung der Genehmigung ist für das Entstehen der Steuer erforderlich.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 30. Oktober 1990, geändert durch notariell beurkundeten Vertrag vom 13. Dezember 1990, erwarb der Kl. und Revisionsbekl. (Kl.) ein Grundstück in Potsdam. Am 8. Januar 1991 erteilte der Magistrat der Stadt Potsdam die Genehmigung nach der Grundstücksverkehrsverordnung. Diese wurde jedoch nicht dem Kl. bekanntgegeben, sondern lediglich dem Grundbuchamt zugeleitet. Auf Veranlassung des Amtes zur Regelung offener Vermögensfragen widerrief der Magistrat dem Grundbuchamt gegenüber diese Genehmigung und teilte dem Kl. mit Schreiben vom 5. April 1991 mit, daß die Grundstücksverkehrsgenehmigung nicht erteilt werden könne, da vermögensrechtliche Ansprüche auf das verkaufte Grundstück geltend gemacht worden seien.

Durch Bescheid vom 7. Februar 1991 setzte der Bekl. Grunderwerbsteuer in Höhe von 26.110 DM gegen den Kl. fest. Dies entsprach 7 v. H. der Bemessungsgrundlage (Kaufpreis).

Die Revision des Bekl. ist zulässig, aber unbegründet.

1. pp.

2. Das BG hat zutreffend erkannt, daß der angefochtene Grunderwerb-steuerbescheid rechtswidrig ist. Durch den zwar genehmigungsbedürftigen, aber nicht genehmigten Grundstückskaufvertrag ist Grunderwerbsteuer nach dem GrEStG nicht entstanden.

a) Nach Art. 8 i. V. m. Anlage I Kapitel IV Sachgebiet B Abschn. II Nr. 14 Abs. 1 des Einigungsvertrages ist im Beitrittsgebiet auf dem Gebiet des Rechts der Besitz- und Verkehrsteuern einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer bis zum 31. Dezember 1990 das bisher im Beitrittsgebiet geltende Recht weiter anzuwenden. Diese Regelung erstreckt sich auch auf das GrEStG DDR. Diese Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Bei dem GrEStG DDR handelt es sich um revisibles Recht im Sinne des § 118 Abs. 1 FGO, das zum Zeitpunkt der notariellen Beurkundung des Kaufvertrages im Streitfall anwendbar war (vgl. II. 3. a bis c des Senatsurteils vom 19. Mai 1993 - II R 29/92 -, BStBl. II 1993, 630 = ZOV 6/93, 461).

b) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG DDR unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, der Grunderwerbsteuer. Ein wirksamer Anspruch des Kl. auf Eigentumsübertragung an einem Grundstück im Sinne dieser Vorschrift ist durch den Kaufvertrag jedoch nicht begründet worden. Der Kaufvertrag bedurfte nach § 2 der Verordnung über den Verkehr mit Grundstücken (Grundstücksverkehrsverordnung) der ehemaligen DDR vom 15. Dezember 1977 (Gesetzblatt 1978 I Nr. 5 S. 73) der Genehmigung. Die Grundstücksverkehrsverordnung galt in der Fassung des Einigungsvertrages nach dem 3. Oktober 1990 fort (Anlage II Kapitel III Sachgebiet B Abschn. II Nr. 1 Einigungsvertrag). Genehmigungsbedürftig war nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Buchst. a der Grundstücksverkehrsverordnung in der damals geltenden Fassung "die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück durch Vertrag". Mit dem Inkrafttreten des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist diese Formulierung dahin zu verstehen, daß sich die Genehmigungspflicht zumindest auch auf die schuldrechtliche Verpflichtung zur Eigentumsübertragung bezieht. Inwieweit sie auch die Auffassung erfaßt, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Ohne die Genehmigung ist der Grundstückskaufvertrag (zumindest) schwebend unwirksam, d. h. die Parteien sind zwar gebunden, es bestehen aber keine Erfüllungsansprüche. Das Bestehen eines solchen Anspruchs (auf Übertragung des Eigentums an einem Grundstück) ist jedoch Voraussetzung für das Entstehen der Grunderwerbsteuer nach dem Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. GrEStG DDR. Das GrEStG besteuert grundsätzlich jede Änderung der eigentumsmäßigen Zuordnung des Grundstücks. Steuertechnisch wird dies dadurch verwirklicht, daß (als Haupttatbestand) bereits die entsprechende schuldrechtliche Verpflichtung die Steuer auslöst. Das spätere Schicksal dieser schuldrechtlichen Verpflichtung (Erfüllung oder Nichterfüllung, Aufhebung oder Weiterbestehen) ist für den einmal entstandenen Steueranspruch grundsätzlich ohne Bedeutung, notwendigerweise muß jedoch die schuldrechtliche Verpflichtung selbst rechtlich wirksam geworden sein. Es entspricht dem Sinn der Grunderwerbsteuer, nur rechtsgültige Verpflichtungen zur Steuer heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1960 - II 247/58 U -, BFHE 70, 468, BStBl. III 1960, 175). Eine Besteuerung ohne Rücksicht auf eine von vornherein bestehende Unwirksamkeit des der Besteuerung unterliegenden Rechtsgeschäftes ist vom Sinn und Zweck des Gesetzes nicht gedeckt.

Diese Auslegung wird durch die Systematik des Gesetzes bestätigt. Nach § 17 GrEStG werden - unter bestimmten Voraussetzungen - steuerliche Härten beseitigt, die dadurch entstehen, daß das tatbestandserfüllende Rechtsgeschäft später nicht erfüllt, rückgängig gemacht wird oder das bereits übertragene Eigentum am Grundstück wieder rückübertragen wird. Diese Vorschrift greift jedoch nur Platz, wenn ursprünglich ein wirksames Rechtsgeschäft vorlag. Daraus ergibt sich im Umkehrschluß, daß dann, wenn ursprünglich kein wirksames Rechtsgeschäft vorlag, bereits der zur Entstehung der Steuer führende Tatbestand nicht erfüllt sein kann und es deswegen keiner Korrektur der steuerlichen Folgen über eine dem § 17 GrEStG DDR entsprechende Vorschrift bedarf.

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Anwendungsbereich des GrEStG 1983 bzw. des durch dieses abgelösten Bundes- und Landesrechts ist allerdings ein Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 bereits dann verwirklicht, wenn die Vertragspartner im Verhältnis zueinander gebunden sind, eine erforderliche behördliche Genehmigung aber noch nicht erteilt ist (vgl. Senatsurteile vom 20. Dezember 1989 - II R 31/88 -, BFHE 159, 260; BStBl. II 1990, 234, und vom 17. September 1986 - II R 136/84, BFHE 147, 538, BStBl. II 1987, 35). Diese Entscheidungen knüpfen an die ältere Rechtsprechung des Senats an, nach der grundsätzlich zwischen Erwerbsvorgang und Erwerb zu differenzieren ist. Diese Unterscheidung geht zurück auf das BFH Urteil vom 21. Dezember 1961 - II 146/61 U , BFHE 74, 431, BStBl. III 1962, 162), sie ist allerdings in der Folge nicht oder nicht in dieser Konsequenz von der Rechtsprechung beibehalten worden (vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 1966 - II 114/64 -, BFHE 86, 262, BStBl. III 1966, 399; vom 20. Juni 1968 -, II R 15/68 -, BFHE 93, 340, BStBl. III 1968, 783, und vom 25. Juni 1980 - II R 28/79 -, BFHE 132, 16, BStBl. II 1981, 332). Die zu speziellen Übergangsproblemen entwickelte Rechtsprechung des erkennenden Senats steht der hier vertretenen Auffassung zur Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG DDR nicht entgegen. Keiner dieser Senatsentscheidungen läßt sich entnehmen, daß Grunderwerbsteuer auch ohne eine erforderliche behördliche Genehmigung des schuldrechtlichen Geschäfts entstehen könnte. Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG DDR ist daher auch ohne Rückgriff auf eine gegebenenfalls durch Rechtsprechung zu schließende Regelungslücke dahingehend auszulegen, daß er nur erfüllt ist, wenn die zur Wirksamkeit eines Grundstückskaufvertrages erforderliche Genehmigung erteilt ist. Zur Entstehung der Steuer ist daher in einem derartigen Fall die Erteilung der Genehmigung erforderlich. Damit ist noch nicht entschieden, zu welchem Zeitpunkt in einem derartigen Fall die Steuer entsteht (zum Zeitpunkt der Erteilung der Genehmigung oder rückwirkend zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages). Darauf kommt es im Streitfall jedoch nicht an, da die Genehmigung ohnehin nicht erteilt wurde.

Die Auffassung, daß auch ohne eine dem § 14 GrEStG 1983 entsprechende Vorschrift die Grunderwerbsteuer ohne Erteilung der Genehmigung nicht entstehen kann, steht auch - worauf das BG zutreffend hinweist - im Einklang mit der Entstehungsgeschichte des GrEStG DDR. Auch dessen Vorläufer war das GrEStG 1940. In der Begründung zu diesem Gesetz wurde seinerzeit darauf hingewiesen, daß mit der Regelung des § 3 des Steueranpassungsgesetzes die Entstehung der Steuerschuld in den Fällen klargestellt wird, in denen die Wirksamkeit eines Erwerbsvorganges von dem Eintritt einer Bedingung abhängt oder ein Erwerbsvorgang der Genehmigung einer Behörde bedarf.