Grunderwerbsteuer

Grunderwerbsteuer; Abtretung eines Restitutionsanspruchs

Die Abtretung eines Anspruchs nach dem Vermögensgesetz auf Rückübertragung des Eigentums an einem Grundstück unterliegt nicht der Grunderwerbsteuer.

I. A. war Eigentümer eines Grundstücks in der ehemaligen DDR. Das Grundstück wurde durch Enteignung in Volkseigentum überführt. Hinsichtlich dieses Grundstücks meldete A. innerhalb der Regelanmeldefrist seine vermögensgesetzlichen Ansprüche an.

Durch notariell beurkundete Erklärungen vom 19. August 1993 trat A., "sämtliche Rückübertragungsansprüche gemäß § 3 Abs. 1 VermG", soweit sie dieses Grundstück betrafen, an den Kl. und Revisonskl. (Kl.) und dessen Ehefrau ab. Der Kaufpreis hierfür betrug 55.000 DM.

Durch Bescheid vom 28. November 1994 setzte der Bekl. und Revisionsbekl. (das Finanzamt - FA -) gegen den Kl. Grunderwerbsteuer in Höhe von 550 DM fest. Das FA sah die Abtretung des Rückübertragungsanspruchs durch die notariell beurkundeten Erklärungen vom 19. August 1993 als Erwerbsvorgang i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 an. Aus der Hälfte des vereinbarten Kaufpreises berechnete das FA die gegen den Kl. festgesetzte Grunderwerbsteuer.

Mit der dagegen gerichteten Kl. wurde die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung angestrebt. Dies wurde damit begründet, daß ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Vorgang i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG 1983 nicht vorliege. Die Übertragung eines Restitutionsanspruchs berechtige noch nicht zum Erwerb eines Grundstücks. Erst durch die Entscheidung des Vermögensamts erfolge die Konkretisierung des übertragenen Rechts. Ein Anspruch auf Übertragung des Eigentums werde erst durch die Entscheidung nach § 34 Abs. 1 des Vermögensgesetzes (VermG) begründet. Außerdem sei der Befreiungstatbestand des § 34 Abs. 3 VermG erfüllt. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

II. Die Revision des Kl. ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aufhebung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung.

Zu Unrecht hat das FG angenommen, daß die notariell beurkundeten Erklärungen vom 19. August 1993 einen Rechtsvorgang darstellen, der der Grunderwerbsteuer unterliegt.

1. Durch die notariell beurkundeten Erklärungen wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nrn. 5 bzw. 7 GrEStG 1983 nicht erfüllt.

Danach unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs begründet, der Grunderwerbsteuer. Die Abtretung eines Übereignungsanspruchs unterliegt als solche der Grunderwerbsteuer, wenn ihr kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf die Abtretung begründete.

Durch die notariell beurkundeten Erklärungen vom 19. August 1993 wurden Berechtigungen nach dem VermG hinsichtlich eines bestimmten Grundstücks an den Kl. und seine Ehefrau abgetreten. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 VermG sind Vermögenswerte, die Maßnahmen i. S. des § 1 VermG unterlagen und in Volkseigentum überführt oder an Dritte veräußert wurden, auf Antrag an den Berechtigten zurückzuübertragen, soweit nicht ein gesetzlicher Ausschlußgrund vorliegt oder der Berechtigte statt Rückübertragung durch Ausübung eines Wahlrechts Entschädigung verlangt (§ 8 VermG). Mit der Unanfechtbarkeit einer (positiven) Entscheidung über die Rückübertragung von Eigentum an einem Grundstück durch die zuständige Behörde (Amt für offene Vermögensfragen) geht das Eigentum an dem Grundstück auf den Berechtigten über (§ 34 Abs. 1 Satz 1 VermG), d. h. dieser Verwaltungsakt hat unmittelbar privatrechtsgestaltende Wirkung. Das Eigentum geht außerhalb des Grundbuchs über. Dieses ist lediglich zu berichtigen (vgl. Fieberg/Reichenbach/Messerschmidt/Neuhaus

, Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen, Kommentar, § 34 VermG Rdnr. 6 ff.). Der Restitutionsanspruch nach dem VermG ist mithin ein öffentlich rechtlicher Anspruch, gerichtet gegen eine Behörde auf Zuteilung von (Grundstücks-) Eigentum durch Verwaltungsakt. Ob im Einzelfall ein derartiger Anspruch besteht, wird erst durch den abschließenden Verwaltungsakt der Behörde (Restitutionsbescheid) festgestellt, durch den zugleich die begehrte Rechtsänderung unmittelbar eintritt.

Die Abtretung eines derartigen öffentlich rechtlichen Anspruchs auf Übertragung von Eigentum durch Verwaltungsakt wird von § 1 Abs. 1 Nrn. 5 bzw. 7 GrEStG 1983 nicht erfaßt (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 1 Rdnr. 63; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 14. Aufl., § 1 Rdnr. 501; Töben/Fabian, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1993, 1085; Möllinger, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - UVR - 1993, 42; FG Mecklenburg Vorpommern, EFG 1994, 362; a. A. Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, § 1 Rdnr. 221; van de Loo, DStR 1993, 1775; FG Leipzig, EFG 1994, 440). Entgegen der Auffassung des FG unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nrn. 5 bzw. 7 GrEStG 1983 nur die Abtretung rechtsgeschäftlich begründeter Ansprüche, gerichtet auf rechtsgeschäftliche Übertragung des Grundstückseigentums nach §§ 873, 925 BGB, der Grunderwerbsteuer. An dieser Auffassung, die bereits seinem nicht veröffentlichten Urteil vom 1. Februar 1984 II R 127/82 (Juris-Dok- Nr. 122709) zugrunde liegt, hält der Senat fest. Diese Auslegung ergibt sich aus dem Wortlaut, der systematischen Stellung und dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 1 Nrn. 5 bzw. 7 GrEStG 1983.

Das in § 1 Abs. 1 GrEStG 1983 verwendete Wort "Übereignung" bzw. "Übereignungsanspruch" bezeichnet die rechtsgeschäftliche Übertragung von Eigentum an einem Grundstück i. S. der §§ 873, 925 BGB. § 1 Abs. 1 GrEStG 1983 unterwirft allgemein jede Änderung des Eigentums an einem Grundstück der Grunderwerbsteuer. Dabei unterscheidet die Vorschrift zwischen dem "Übergang des Eigentums" (Nr. 3 der Vorschrift) einerseits und der "Übereignung" andererseits. Der Übergang des Eigentums erfaßt alle Eigentumsänderungen, die kraft Gesetzes oder durch Hoheitsakt eintreten. Der Übergang des Eigentums kraft Gesetzes kann notwendige Folge auch eines Rechtsgeschäfts sein, das aber selbst nicht unmittelbar auf Übertragung von Eigentum gerichtet ist (z. B. Erbfolge aufgrund Testament oder Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz -UmwG-). Demgegenüber ist das Wort "Übereignung" einem unmittelbar daraus gerichteten rechtsgeschäftlichen Übertragungsakt vorbehalten. Dies steht im Einklang auch mit der zivilrechtlichen Terminologie. Zwar werden in §§ 873, 925 BGB die Worte "Übertragung des Eigentums an einem Grundstück" verwendet, gleichwohl ist es auch im Zivilrecht üblich, die rechtsgeschäftliche Eigentumsübertragung mit Übereignung zu bezeichnen (vgl. z. B. Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., § 925 Rdnr. 4, § 929 Rdnrn. 3 und 9; Quack in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch -MünchKomm -, 929 Rdnr. 98; Hinweis auf das zivilrechtliche Institut der "Sicherungsübereignung").

Die aus dem Wortlaut ableitbare Beschränkung des Begriffs "Übereignung" auf rechtsgeschäftliche Eigentumsübertragungen wird bestätigt durch die systematische Stellung der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG 1983. Mit der dort verwendeten Formulierung "Übereignungsanspruch" wird erkennbar und offensichtlich Bezug genommen auf die in Nr. 1 der Vorschrift verwendete Formulierung "Anspruch auf Übereignung" (so Hofmann, a. a. O., § 1 Rdnr. 63). Von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 werden jedoch nur bürgerlich-rechtlich begründete Ansprüche auf rechtsgeschäftliche Übertragung des Eigentums von Grundstücken erfaßt. Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats werden Rechtsgeschäfte, die einen Übergang des Eigentums kraft Gesetzes zur (notwendigen) Folge haben, aber selbst nicht auf Übereignung i. S. der §§ 873, 925 BGB gerichtet sind (z. B. ein Verschmelzungsvertrag), nicht von § 1 Abs. 1 N. 3 GrEStG 1983 erfaßt (vgl. Senatsurteil vom 18. Juli 1979 II R 59/73, BFHE 128, 412, BStBl II 1979, 683, m. w. N.). Fällt die Begründung von Rechtspositionen, die zu einem Übergang des Eigentums kraft Gesetzes i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 führen, als solche nicht unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983, so kann auch deren Abtretung nicht von § 1 Abs. 1 Nrn. 5 bzw. 7 GrEStG 1983 erfaßt werden.

Eine am Sinn und Zweck der Vorschrift orientierte Auslegung bestätigt dieses Ergebnis. Das GrEStG 1983 will grundsätzlich jede Änderung der eigentumsmäßigen Zuordnung eines Grundstücks als steuerbar erfassen. Spätestens mit dem Eintritt der Rechtsänderung wird diese auch tatbestandsmäßig erfaßt (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983). Lediglich für bestimmte Fälle - die allerdings in der Praxis zahlenmäßig die Hauptanwendungsfälle des Gesetzes darstellen - hat das Gesetz die Steuerpflicht nicht vom Eintritt der Rechtsänderung (Eigentumswechsel) abhängig gemacht, sondern rechtstechnisch die Steuerpflicht vorverlegt auf Rechtsgeschäfte, die erst auf den Eintritt der Eigentumsrechtsänderung zielen. Solche Regelungen bestehen für den Kaufvertrag und sonstige schuldrechtliche Geschäfte, die einen Anspruch auf bürgerlich-rechtliche Übereignung begründen, sowie für das Meistgebot. Bei diesen - und nur bei diesen - Rechtsgeschäften ist die Steuerpflicht gegenüber dem vom Gesetz eigentlich als besteuerungswürdig erfaßten Eigentumsübergang gleichsam "vorverlegt". Unterliegt bereits das auf Änderung des Grundstückseigentums zielende Rechtsgeschäft der Grunderwerbsteuer, ohne daß es auf den Eintritt des Rechtserfolgs (Eigentumsänderung) ankommt, so erscheint es folgerichtig, auch vor Eintritt der Eigentumsänderung erfolgende Weiterübertragungen dieser Rechtsposition der Steuer zu unterwerfen. Dies ist Sinn und Zweck der Vorschriften des § 1 Abs. 1 Nrn. 5 bis 7 GrEStG 1983. Mit diesen sollen "Zwischengeschäfte" erfaßt werden (vgl. z. B. Fischer in Boruttau, a. a. O., § 1 Rdnrn. 451 ff.). Von Zwischengeschäften kann aber - sieht man vom Sonderfall der hier nicht interessierenden Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot (§ 1 Abs. 1 Nrn. 6 und 7 GrEStG 1983) ab - nur gesprochen werden, wenn bereits die Begründung der weiterübertragenen Rechtsposition der Steuer unterlegen haben kann. Nur in den Fällen, in denen die Steuerpflicht bereits auf das auf Eintritt der Eigentumsänderung zielende Rechtsgeschäft vorverlegt ist, ist es zur Vermeidung einer Besteuerungslücke notwendig, auch die vor Eintritt der Eigentumsänderung erfolgende Weiterübertragung dieser Rechtsposition ihrerseits der Steuer zu unterwerfen. Unterliegt dagegen die Begründung der auf Eigentumsänderung abzielenden Rechtsposition selbst nicht der Steuer (z. B. Abschluß eines Verschmelzungsvertrags), so besteht auch keine Notwendigkeit, die Weiterübertragung dieser Rechtsposition der Steuer zu unterwerfen. Auch Sinn und Zweck der Vorschriften des § 1 Abs. 1 Nrn. 5 bzw. 7 GrEStG 1983 sprechen mithin dafür, daß diese lediglich die Abtretung rechtsgeschäftlich begründeter Ansprüche auf rechtsgeschäftliche Eigentumsübertragung an Grundstücken erfassen.

Der Senat verkennt nicht, daß die Abtretung von Rückübertragungsansprüchen nach dem VermG eine Art Grundstückshandel ermöglicht (vgl. Hofmann, a. a. O., § 1 Rdnr. 63). Diese Überlegung rechtfertigt es jedoch nicht, den gesetzlichen Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nrn. 5 bzw. 7 GrEStG 1983 auf diese nach Wortlaut, systematischer Stellung sowie Sinn und Zweck von ihm nicht erfaßten Tatbestände auszudehnen.

2. Durch die notariell beurkundeten Erklärungen vom 19. August 1993 wurden auch keine anderen Tatbestände des § 1 GrEStG 1983 erfüllt.

Insbesondere können die Erklärungen nicht dahingehend ausgelegt werden, daß mit ihnen sinngemäß ein Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 begründet wurde (so im Gegensatz dazu die Sachverhaltskonstellation, die dem Senatsurteil vom 8. November 5 II R 93/94, BFHE 179, 174, BStBl II 1996, 27, zugrunde lag).

Auch der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 ist nicht erfüllt. Danach unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Vor dem positiven Rückübertragungsbescheid i. S. von § 34 Abs. 1 VermG, durch den unmittelbar die Eigentumsänderung eintritt, stehen dem Berechtigten keine Rechte an dem betroffenen Grundstück zu. Er besitzt daher keine Rechtsposition, die als Verwertungsbefugnis i. S. von § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 zu qualifizieren wäre. Dementsprechend kann auch keine Übertragung einer Verwertungsbefugnis i. S. von § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 vorliegen.

3. Die von anderen Grundsätzen ausgehende Entscheidung des FG ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Da kein der Grunderwerbsteuer unterliegender Rechtsvorgang gegeben ist, ist der Klage stattzugeben und der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

(Mitgeteilt von RiBFH Dr. Freiherr von Schönberg)

Anmerkung: Das Urteil gilt nur für bis einschließlich 29. Dezember 1993 beurkundete Abtretungen. Nach diesem Zeitpunkt ist die Grunderwerbsteuerpflicht vom Gesetzgeber neu begründet worden durch Einfügung des § 34 Abs. 3 Satz 2 VermG durch Art. 19 des Gesetzes vom 29. Dezember 1993 (BGBl. I Seite 2310, 2337).