Gestaltungsmißbrauch

Gestaltungsmißbrauch; Vermietung an Angehörige

Vermietet der Steuerpflichtige eine Wohnung an seine volljährige Tochter und an deren Ehemann, so ist das Mietverhältnis nicht deshalb als rechtsmißbräuchlich i. S. des § 42 AO 1977 zu beurteilen, weil die Tochter unterhaltsberechtigt ist.

Die 1966 geborene Tochter des Kl. und Revisonskl. (Kl.) ist seit Mai 1989 verheiratet und hat zwei 1988 geborene Kinder. Im Streitjahr studierte sie noch und wurde von ihren Eltern mit monatlich mindestens 700 DM unterstützt. Darüber hinaus erhielt sie Landeserziehungsgeld und Sozialhilfe. Der Ehemann der Tochter erhielt im Streitjahr Unterstützungszahlungen von seinen Eltern und Beträge nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz. Darüber hinaus erhielt er Wohngeld und Kindergeld. Insgesamt verfügte die Familie der Tochter des Kl. im Streitjahr über 34.729 DM.

1988 erwarb der Kl. in X, dem Studienort seiner Tochter, eine Wohnung. Diese vermietete er am 15. Mai 1988 an seine Tochter und den späteren Schwiegersohn zum Preis von 750 DM monatlich. Ferner war eine Umlage von 205 DM für Nebenkosten zu zahlen. Die Miete wurde im Streitjahr re gelmäßig zum Monatsanfang vom jetzigen Schwiegersohn des Kl. überwiesen. Ebenfalls zum Monatsanfang überwies der Kl. an seine Tochter den monatlichen Betrag von 700 DM. Den im Streitjahr geltend gemachten Werbungskostenüberschuß erkannte das FA nicht an, weil das Mietverhältnis rechtsmißbräuchlich i. S. des § 42 AO 1977 sei. Das FG hielt die dagegen gerichtete Klage für unbegründet, die Revision hatte Erfolg.

1. Das FG hat zu Unrecht den Ansatz eines Werbungskostenüberschusses in Höhe von 5.703 DM bei den Einkünften aus Ver mietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) deshalb abgelehnt, weil der Mietvertrag des Kl. mit seiner Tochter und deren Ehemann im Streitjahr 1990 wegen Rechtsmißbrauchs (§ 42 AO 1977) steuerrechtlich nicht anzu erkennen sei. Der erkennende Senat hat zwar eine rechtsmißbräuchliche Gestaltung angenommen in dem Fall, in dem ein Elternteil eine ihm ge-hörende Wohnung seinem volljährigen, studierenden Kind - das nicht über eigene Einkünfte verfügte - vermietete (Urteil in BFHE 152, 496, BStBl. II 1988, 604; Beschluß vom 14. Juni 1988 IX B 157/87, BFH/NV 1990, 97).

Auf die Kritik an diesem Urteil (vgl. Nachweise im BFH-Urteil vom 28. März 1995 IX R 47/93, BFHE 177, 416, BStBl. II 1996, 59) braucht der Senat im Streitfall nicht einzugehen, weil er bereits dann eine rechtsmißbräuchliche Gestaltung verneint hat, wenn der Unterhaltsverpflichtete und Vermieter den Unterhalt in Form einer Geldrente zu gewähren hatte (§ 1612 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB ), also nicht bestimmen konnte, den Unterhaltsanspruch auf andere Art - z. B. durch Sachleistungen - zu erfüllen (§ 1612 Abs. 2 BGB; Urteil vom 19. Dezember 1995 IX R 85/93, BFHE 180, 265, BStBl. II 1997, 52). Rechtsmißbrauch hat der BFH auch dann verneint, wenn der Mietvertrag mit einem Kind abgeschlossen wurde, das die Miete aus eigenen Mitteln zahlen konnte (vgl. BFH Urteile vom 23. Februar 1994 X R 131/93, BFHE 173, 551, BStBl. II 1994, 694, und vom 28. März 1995 IX R 47/93, BFHE 177, 4 16, BStBl. II 1996, 59, dazu Erlaß des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Januar 1996 IV B 3 - S 2253 - 130/95, BStBl. I 1996, 37).

Im Streitfall ist eine rechtsmißbräuchliche Gestaltung entsprechend dem BFH-Urteil in BFHE 152, 496, BStBl. II 1988, 604 bereits deshalb nicht gegeben, weil der Kl. den Mietvertrag nicht nur mit seiner unterhaltsberechtigten Tochter, sondern auch mit deren Partner, seinem späteren Schwiegersohn, abgeschlossen hat. Diesem gegenüber ist der Kl. nicht zum Unterhalt verpflichtet, und nach den unangefochtenen Feststellungen des FG wandte der Kl. ihm auch keine Geldbeträge zu. Damit ist das Mietverhältnis nicht rechtsmißbräuchlich, weil insoweit das Vertragsverhältnis des Kl. zu seiner Tochter nicht von dem zu seinem Schwiegersohn trennbar ist.

Im übrigen ist eine rechtsmißbräuchliche Gestaltung (§ 42 AO 1977) hier auch deshalb zu verneinen, weil der Vater 1990 verpflichtet war, seiner Tochter den Unterhalt in Form einer Geldrente zu zahlen (§ 1612 Abs. 1 Satz 1 BGB). Da seine Tochter in diesem Jahr verheiratet war, konnte der Kl. nicht bestimmen, in welcher Art der Unterhalt zu gewähren war (§ 1612 Abs. 2 BGB), insbesondere konnte er seine Tochter nicht auf eine teilweise Erfüllung des Unterhaltsanspruchs in Sachleistungen verweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 180, 265, BStBl. II 1997, 52, zu 1. b). Insofern ist die Tochter in einer vergleichbaren Situation wie die unterhaltsberechtigte Mutter im BFH Urteil in BFHE 180, 265, BStBl. II 1997, 52. Aus den dort angeführten Gründen ist auch der Abschluß des Mietvertrags hier nicht rechtsmißbräuchlich. Der Umstand, daß die Tochter noch unverheiratet war, als der Mietvertrag 1988 abgeschlossen wurde, kann sich auf das Streitjahr nicht mehr auswirken.

Anmerkung: Der BFH hat die Sache an das FG zur weiteren Sachverhaltsaufklärung zurückverwiesen. Er hat in dem Zusammenhang den Hinweis gegeben, dem Mietverhältnis sei die steuerrechtliche Anerkennung nicht allein deshalb zu versagen, weil Tochter und Ehemann die Nebenkostenpauschale abweichend vom Mietvertrag nicht an den Kl., sondern direkt an den Hausverwalter der Wohnanlage überwiesen haben.