Erhöhte Absetzungen für Baudenkmäler

Erhöhte Absetzungen für Baudenkmäler; AfA für Denkmale; Bindungswirkung einer Bescheinigung der Denkmalbehörden

Die Bescheinigung i. S. des § 82 i Abs. 2 EStDV und deren Bindungswirkung erstreckt sich nicht auf die Frage der persönlichen Abzugsberechtigung, also nicht darauf, wer die Aufwendungen getragen hat, und wem sie als Abzugsberechtigten zuzurechnen sind.

Der Kl., ursprünglicher Alleineigentümer eines denkmalgeschützten Zweifamilienhauses, übertrug im September 1988 einen halben Miteigentumsanteil daran auf die Kl. Nachdem das ursprünglich für das Grundstück bestehende Mietverhältnis zum 30. Juni 1986 beendet worden war, wurde das Gebäude in den Jahren 1987 bis 1990 mit einem Kostenaufwand von insgesamt 371.635,97 DM saniert. Zur Finanzierung der Baumaßnahmen, die nach den von der Unteren Denkmalbehörde erteilten und allein an den Kl. adressierten Bescheinigungen i. S. der §§ 82 i und 82 k der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich waren, hatten die Kl. gemeinsam Darlehen in Höhe von ursprünglich 330.000 DM aufgenommen. Aus öffentlichen Mitteln erhielten sie zudem Zuschüsse in Höhe von insgesamt 104.620 DM. Seit dem 1. Juli 1988 (= Datum der Bezugsfertigkeit) ist die eine Woh-nung (Nutzfläche 62 qm) vermietet, die andere Wohnung (Nutzfläche 185 qm) wird von den Kl. zu eigenen Wohnzwecken genutzt. In ihren Einkommensteuer-Erklärungen für die Jahre 1988 bis 1994 machten die Kl. erhöhte Absetzungen nach § 82 i EStDV in Höhe von jeweils 10 v. H. der angefallenen Baukosten (abzüglich der erhaltenen Zuschüsse) geltend, und zwar entsprechend dem Verhältnis von Fremd- und Eigennutzung zu 25 v. H. als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und zu 75 v. H. als Sonderausgaben gemäß § 52 Abs. 21 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das Finanzamt (FA) versagte für die Jahre 1989 bis 1994 unter Hinweis auf die unentgeltliche Übertragung des halben Miteigentumsanteils auf die Kl. den gemäß § 52 Abs. 21 Satz 7 EStG i. V. m. § 82 i EStDV geltend gemachten Sonderausgabenabzug im entsprechenden Umfang. Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt; die Revision des Finanzamtes blieb erfolglos.

Das FG hat den Kl. im Ergebnis zu Recht die auf die von ihnen zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung entfallenden erhöhten Absetzungen als Sonderausgaben zuerkannt.

1. Nach § 52 Abs. 21 Satz 7 i. V. m. Satz 6 EStG (in der für die Streitjahre geltenden Fassung) können Herstellungskosten, die nach dem 31. Dezember 1986 und vor dem 1. Januar 1991 aufgewendet werden und im Fall der Vermietung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 82 i EStDV zur Vornahme von erhöhten Absetzungen berechtigen würden, im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Kalenderjahren jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abgezogen werden. Das FG hat diese Voraussetzungen im Ergebnis zu Recht (sowohl in der Person des Kl. als) auch in der Person der Kl. als erfüllt angesehen.

a) Entgegen der Auffassung des FG findet § 11 d Abs. 1 Sätze 1, 3 EStDV im Rahmen des § 82 i EStDV i. V. m. § 52 Abs. 21 Satz 7 i. V. m. Satz 6 EStG weder unmittelbare noch entsprechende Anwendung. § 11 d Abs. 1 EStDV regelt lediglich die Bemessungsgrundlage und den Abzugszeitraum und ist keine selbstständige Anspruchsgrundlage für den Einzelrechtsnachfolger zum Abzug von erhöhten Absetzungen. Bezogen auf den unentgeltlichen (Teil-) Erwerb läßt sich aus § 52 Abs. 21 Satz 7 i. V. m. Satz 6 EStG nichts anderes herleiten (siehe Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. August 1991 - X R 116/89, BFHE 165, 267, BStBl. II 1992, 736; vom 5. November 1996 - IX R 105/93, BFH/NV 1997, 339).

b) Der Abzug der erhöhten Absetzungen wie Sonderausgaben nach § 82 i EStDV i. V. m. § 52 Abs. 21 Satz 7 i. V. m. Satz 6 EStG steht der Kl. jedoch aus eigenem Recht zu. Denn sie wäre im Fall der Vermietung zur Vornahme von erhöhten Absetzungen nach § 82 i EStDV berechtigt gewesen.

Zwar war die Kl. zum Zeitpunkt der mit der Durchführung der Baumaßnahmen anfallenden Kosten weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche (Teil-) Eigentümerin des Grundstücks. Das schließt jedoch die Berücksichtigung der von ihr getragenen Aufwendungen nicht aus. Hat nämlich ein Steuerpflichtiger sich an den Herstellungskosten für ein im Alleineigentum des Ehepartners stehendes Gebäude beteiligt, und nutzt er das Gebäude zur Erzielung von Einkünften, so kann er diese Herstellungskosten als eigene Aufwendungen durch erhöhte Absetzungen grundsätzlich als Werbungskosten abziehen (vgl. BFH-Beschluß vom 23. August 1999 - GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl. II 1999, 778). Zwar werden nach Auslaufen der Nutzungswertbesteuerung und ohne Inanspruchnahme der sog. großen Übergangsregelung (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) bei der Selbstnutzung von Wohneigentum keine (fiktiven) Einkünfte mehr erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 - X R 89/90, BFHE 166, 346, BStBl. II 1992, 295). § 52 Abs. 21 Satz 7 EStG knüpft jedoch nach Wortlaut ("würden"), Sinnzusammenhang ("im Fall der Vermietung") und Zweck (Fortgeltung der Subventionsgewährung) notwendig an einen nur gedachten "Fall der Vermietung" an. Diese Voraussetzung ist im Streitfall in der Person der Kl. erfüllt. Denn nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat die Kl. - gemeinsam mit dem Kl. - die Herstellungskosten für das Gebäude getragen, so daß sie - bei unstreitigem Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 82 i EStDV (zum Umfang der Bindungswirkung der Bescheinigung siehe nachfolgend unter 2.) - als finanziell Mitbeteiligte im Fall der Vermietung die erhöhten Absetzungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 21 Abs. 1 EStG abziehen können. 2. Dem stehen - entgegen der Auffassung des FA - die nur an den Kl. gerichteten Bescheinigungen i. S. des § 82 i Abs. 2 EStDV nicht entgegen.

Nach § 82 i Abs. 2 EStDV können die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Absatzes 1 für das Gebäude ... und für die Erforderlichkeit der Herstellungskosten durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachweist. Die Bindungswirkung einer solchen Bescheinigung (Grundlagenbescheid i. S. der §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) beschränkt sich - ausweislich des Wortlauts der Vorschrift - nach der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 15. Oktober 1996 - IX R 47/92, BFHE 181, 312, BStBl. II 1997, 176, und vom 5. November 1996 - IX R 42/94, BFHE 181, 482, BStBl. II 1997, 244) auf die Denkmaleigenschaft des Gebäudes sowie darauf, ob die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Danach erstreckt sich die Bescheinigung und deren Bindungswirkung nicht auf die Frage der persönlichen Abzugsberechtigung, also nicht darauf, wer die Aufwendungen getragen hat und wem sie als Abzugsberechtigten zuzurechnen sind (Stuhrmann in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 7 i Rz. 26; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 7 h Rdnr. C 2; a. A. Siebenhüter in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, § 7 i Anm. 35). Diese Frage haben die Finanzbehörden in eigener Kompetenz zu entscheiden.

Danach ist im Streitfall unerheblich, daß die nach § 82 i Abs. 2 EStDV erforderliche Bescheinigung nur an den Kl. adressiert ist; denn entscheidend kommt es darauf an, daß die von der Kl. getragenen Aufwendungen als Herstellungskosten für Baumaßnahmen an einem Gebäude, für das eine Bescheinigung i. S. des § 82 i EStDV vorliegt, verwendet wurden.

Bei einem Denkmal kann der Steuerpflichtige von den notwendigen Herstellungskosten zehn Jahre lang jährlich 10 % der Kosten absetzen. Voraussetzung ist eine Bescheinigung der Denkmalbehörde. Diese Bescheinigung stellt nicht auf die persönliche Abzugsberechtigung ab, sondern auf die Denkmaleigenschaft des Gebäudes.

Ein Steuerpflichtiger besaß ein denkmalgeschütztes Zweifamilienhaus. Zusammen mit seiner Frau nahm er ein Darlehen auf, um notwendige Bau- und Sanierungsmaßnahmen durchzuführen. Nach der Durchführung übertrug er einen halben Miteigentumsanteil auf seine Frau. Die zuständige Denkmalschutzbehörde erteilte eine nach § 82 i Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung notwendige Bescheinigung darüber, daß die Baukosten nach Art und Umfang zur Erhaltung und sinnvollen Nutzung des Gebäudes erforderlich waren. Diese Bescheinigung wurde aber nur dem Mann ausgestellt. Von den beiden Wohnungen im Haus wurde eine vermietet, die andere von den beiden Eigentümern selbst genutzt. Die Eigentümer wurden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt und machten die erhöhte AfA nach § 82 i geltend. Das Finanzamt lehnte ab, die beiden anschließenden Prozesse beim Finanzgericht und beim Bundesfinanzhof gewannen die Eigentümer.

Zwar sei die Klägerin zum Zeitpunkt der mit Durchführung der Baumaßnahmen anfallenden Kosten weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich Teileigentümerin gewesen, das schließe jedoch keineswegs die Berücksichtigung der von ihr getragenen Aufwendungen (das Paar hatte gemeinsam ein Darlehen aufgenommen) aus, entschied der BFH. Daß die für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen notwendige Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde nur an den Mann gerichtet war, spielte nach Ansicht des BFH keine Rolle. Die Bindungswirkung einer solchen Bescheinigung beschränke sich "auf die Denkmaleigenschaft des Gebäudes sowie darauf, ob die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind". Dagegen erstrecke sich die Bescheinigung nicht auf die Frage der persönlichen Abzugsberechtigung, also nicht darauf, wer die Aufwendungen getragen habe und wem sie im einzelnen zuzurechnen seien.