Einnahmen des Vermieters auch bei Zahlung des Mieters an einen Dritten (sog. abgekürzter Zahlungsweg), Schätzung der Werbungskosten

Zahlt der Mieter für die Überlassung der Mietsache vom Vermieter zu tragende Kosten, führt dies zu Einnahmen des Vermieters aus Vermietung und Verpachtung, die im Zeitpunkt der Zahlung durch den Mieter zugeflossen sind.

Der Kl. erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem vermieteten Einfamilienwohnhaus. Das Mietobjekt wurde bei Mietbeginn in einem renovierungsbedürftigen Zustand übergeben„der im Mietvertrag als vertragsgemäß (Sollzustand) vereinbart wurde. Die Durchführung der erforderlichen Schönheitsreparaturen nach dem Grad der Abnutzung sollten nach dem Mietvertag dem Mieter obliegen.

Außerdem schlossen der Kl. und der Mieter eine Ergänzung zum Mietvertrag, die auszugsweise wie folgt lautete:

„2. Das Mietobjekt befindet sich zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages in einem renovierungsbedürftigen und für den beabsichtigten Betrieb einer Einrichtung der Hilfen zur Erziehung im Rahmen der Vereinstätigkeit des Mieters nicht geeigneten Zustand. Der Mieter führt zur Herbeiführung eines gebrauchsfähigen Zustandes des Mietobjektes auf eigene Kosten in erheblichem Umfange Renovierungs- und Umbaumaßnahmen durch, die zu einer deutlichen Wertsteigerung und Werterhaltung des Mietobjektes führen.

3. Die Mietvertragsparteien vereinbaren hiermit, dass der Mieter berechtigt ist, mit den Kosten für die von ihm durchgeführten Renovierungs- und Umbaumaßnahmen bis zu einer nachgewiesenen Gesamthöhe von brutto 150.000 € aufzurechnen gegenüber dem monatlich nach dem Mietvertrag zu entrichtenden Kaltmietzins i.H.v. jeweils 1.250 €, so dass die monatlich fällige Mietzinsforderung des Vermieters im Wege dieser Aufrechnung in vollem Umfange erfüllt wird.“

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2018 gaben die Kl. an, keine Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung des Grundstücks erzielt zu haben. Die Werbungskosten, die aus Grundsteuer, Müllabfuhr und Hausversicherung bestünden, betrügen 2.274 €. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung lägen daher i.H.v. - 2.274 € vor.

Im Bescheid über Einkommensteuer für 2018 berücksichtigte der Bekl. (Finanzamt) wegen mangelnden Vortrags des Kl. im Schätzungswege Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 2.000 €. Die hiergegen eingelegte Klage hatte keinen Erfolg.

2. Ohne Rechtsverstoß hat der Bekl. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 2.000 € geschätzt.

a) Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob die Kl. tatsächlich keine Mietzahlungen erhalten haben. Jedenfalls können sich die Kl. nicht mit Erfolg darauf berufen, der Kl. habe aufgrund der Verrechnung von Renovierungskosten mit dem zu entrichtenden Kaltmietzins entsprechend der Anlage zum Mietvertrag keine Einnahmen erzielt. Denn Einnahmen können dem Steuerpflichtigen auch dann zufließen, wenn der Mieter die Zahlung an einen Dritten erbringt und damit eine Schuld des Steuerpflichtigen tilgt (sog. abgekürzter Zahlungsweg; vgl. BFH, Urteil vom 30. September 2003 - IX R 9/03, BStBl. II 2004, 225 m.w.N.). Zahlt der Mieter also als Gegenleistung für die Überlassung der Mietsache ausschließlich die vom Vermieter zu tragenden Kosten, so führt die Begleichung dieser Verbindlichkeiten zu Einnahmen des Vermieters aus Vermietung und Verpachtung, die im Zeitpunkt der Zahlung durch den Mieter zugeflossen sind. Die Aufwendungen können zwar gleichzeitig beim Vermieter Werbungskosten darstellen. An der Einordnung als Einnahmen ändert dies jedoch nichts (vgl. BFH, Urteil vom 10. August 1988 - IX R 20/84, BFH/NV 1989, 160). Mangels eines substantiierten Sachvortrags der Kl. sind daher im Streitfall Einnahmen i.H.v. 15.000 € anzusetzen.

b) Der Bekl. durfte die Werbungskosten im Ergebnis mit 13.000 € schätzen.

aa) Nach § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Insbesondere ist u. a. zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag und seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Denn die Kl. haben keine Nachweise dazu vorgelegt, dass tatsächlich Renovierungsarbeiten, die zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten führen, durchgeführt wurden.

bb) Bei der hiernach vorzunehmenden Schätzung sind nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und plausibel sein (so auch: BFH, Urteil vom 23. April 2015 - V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106). Dabei erscheint eine Schätzung nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist die Schätzung des Bekl., die sich eher am unteren Bereich des möglichen Schätzungsrahmens bewegt, nicht zu beanstanden. Denn der Bekl. hat die wenigen bekannten Umstände berücksichtigt, die für die gesetzmäßige Besteuerung von Bedeutung sind.

Auf dieser Grundlage durfte der Bekl. zum einen davon ausgehen, dass den Kl. - wie erklärt - laufende Werbungskosten i.H.v. 2.274 € entstanden sind. Zum anderen durfte der Bekl. insbesondere in Anbetracht der von den Kl. vorgetragenen starken Renovierungsbedürftigkeit des Objektes allenfalls sofort abzugsfähige Werbungskosten i.H.v. 10.726 € schätzen, da mangels eines entsprechenden Sachvortrags der Kl. nicht feststellbar ist, ob und in welcher Höhe insofern sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen vorlagen. Tatsächlich bewegen sich diese Beträge nach sechs Jahren Vermietung bereits im oberen Bereich der Bandbreite möglicher Schätzungsergebnisse.

Die Konstruktion wirkt elegant: Der Mieter renoviert auf eigene Kosten und verrechnet anschließend seine Aufwendungen mit der Miete – jahrelang fließt kein Geld an den Vermieter. Steuerlich, so die intuitive Annahme vieler Vermieter, bedeutet das: keine Einnahmen, keine Steuer. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat dieser Auffassung eine klare Absage erteilt.

Ein Eigentümer vermietete sein renovierungsbedürftiges Einfamilienhaus an einen gemeinnützigen Verein. Die Kaltmiete betrug 1.250 € monatlich, also 15.000 € im Jahr. In einer Ergänzung zum Mietvertrag durfte der Mieter für Renovierungs- und Umbaumaßnahmen bis zu 150.000 € mit der Miete verrechnen und hätte so zehn Jahre lang keine Miete an den Vermieter bezahlen müssen.

Sieben Jahre nach den Renovierungsarbeiten des Mieters erklärte der Vermieter noch immer null Mieteinnahmen, setzte aber dennoch 2.274 € Werbungskosten an. Das rief das Finanzamt auf den Plan: Das Finanzamt erfasste die vom Mieter getragenen Renovierungskosten beim Vermieter als Mieteinnahmen und verlangte eine Steuernachzahlung. Zu Recht?

Der abgekürzte Zahlungsweg – was steckt dahinter?

Im Normalfall fließt Geld vom Mieter an den Vermieter, der damit dann seinerseits Handwerker oder andere Dritte bezahlt. Beim abgekürzten Zahlungsweg entfällt dieser Umweg: Der Mieter zahlt direkt an den Dritten – also etwa an das Handwerksunternehmen – und tilgt damit eine Schuld, die eigentlich den Vermieter trifft. Der Mieter durfte die aufgewendeten Renovierungskosten unmittelbar mit der geschuldeten Miete verrechnen. Damit floss dem Vermieter nicht ein einziger Euro zu – und genau das war der steuerliche Knackpunkt.

Denn steuerrechtlich ist entscheidend, ob der Vermieter wirtschaftlich bessergestellt wurde – nicht, ob tatsächlich Geld geflossen ist. Dem Vermieter fließt in diesem Moment ein geldwerter Vorteil zu: Er wird von einer Verbindlichkeit befreit, ohne selbst zahlen zu müssen. Genau das ist der Fall, wenn der Mieter Kosten trägt, die nach Gesetz oder Vertrag dem Vermieter obliegen – etwa Instandhaltungsmaßnahmen am Gebäude oder strukturelle Renovierungen. Der Vermieter erlangt in diesem Moment die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Wert der erbrachten Leistung, und das reicht für den steuerlichen Zufluss aus.

Andererseits können die Aufwendungen für die Renovierung bzw. Instandhaltung gleichzeitig beim Vermieter Werbungskosten darstellen. Das wäre an sich ein Nullsummenspiel, weil den Einnahmen in gleicher Höhe Werbungskosten gegenüberstehen – sofern es sich ausnahmsweise nicht um Herstellungskosten handelt. Zu beachten ist dabei insbesondere die sogenannte 15-%-Grenze für anschaffungsnahe Herstellungskosten: Werden innerhalb der ersten drei Jahre nach dem Kauf der Immobilie mehr als 15 % des Gebäudewerts für Renovierungen aufgewendet, gelten diese steuerlich als anschaffungsnahe Herstellungskosten und können nur über die Abschreibung geltend gemacht werden.

Das Gericht bestätigte einen seit Jahrzehnten gefestigten Grundsatz (BFH, Urteil vom 30. September 2003 - IX R 9/03 -): Zahlt der Mieter Aufwendungen, die eigentlich der Vermieter zu tragen hätte, fließen dem Vermieter Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu – im Zeitpunkt der Zahlung durch den Mieter, in voller Höhe und unabhängig davon, ob eine formale Verrechnung erst am Vertragsende stattfindet. Da der Mieter Maßnahmen übernahm, die der Wertsteigerung des Objekts dienten und damit über bloße Schönheitsreparaturen hinausgingen, lagen eindeutig Einnahmen beim Vermieter vor. Weil der Vermieter keine Belege beibrachte, schätzte das Finanzamt den Renovierungsaufwand auf 15.000 € pro Jahr – entsprechend der vereinbarten Jahreskaltmiete.

Dabei ändert es nichts an der Einordnung als Einnahmen, dass dieselben Aufwendungen beim Vermieter gleichzeitig als Werbungskosten abziehbar sein können. Einnahmen und Werbungskosten stehen nebeneinander; die eine neutralisiert die andere nicht automatisch.

Wen das betrifft

Die Konstellation ist in der Praxis durchaus verbreitet. Typische Fälle sind z. B.: Gewerbevermietung im Rohbauzustand, Pachtverträge mit Investitionsklauseln, Wohnungsvermietung gegen Mietnachlass für Eigenrenovierung, familieninterne Mietverhältnisse.

Überall dort, wo der Mieter Aufwendungen aus der Sphäre des Vermieters übernimmt, können steuerlich Einnahmen beim Vermieter entstehen – auch ohne jeden Geldfluss.

Lehren für die Praxis

1. Einnahmen können dem steuerpflichtigen Vermieter auch dann zufließen, wenn der Mieter eine Zahlung an einen Dritten erbringt und damit eine Schuld des Steuerpflichtigen tilgt (sogenannter abgekürzter Zahlungsweg).

2. Zahlt der Mieter als Gegenleistung für die Überlassung der Mietsache ausschließlich die vom Vermieter zu tragenden Kosten, so führt die Begleichung dieser Verbindlichkeiten zu Einnahmen des Vermieters aus Vermietung und Verpachtung, die im Zeitpunkt der Zahlung durch den Mieter zugeflossen sind. Die Aufwendungen können zwar gleichzeitig beim Vermieter Werbungskosten darstellen, an der Einordnung als Einnahmen ändert dies jedoch nichts.

3. Darf der nach dem Mietvertrag vom Mieter zu tragende erhebliche Aufwand für eine Renovierung des Mietobjekts vom Mieter mit der Miete aufgerechnet werden und weist der Vermieter die Höhe dieses Aufwands nicht nach, so ist das Finanzamt hinsichtlich des vom Mieter getragenen Renovierungsaufwands, der für den Vermieter sowohl eine Mieteinnahme als auch Werbungskosten darstellt, zur Schätzung berechtigt.