Einkommenststeuer

Einkommenststeuer; Abnutzung für alt; AfA; Arbeitszimmer in gemeinsamen Haus

Enthält ein beiden Ehegatten gehörendes Einfamilienhaus ein betriebliches Arbeitszimmer des Ehemannes und haben beide Eheleute das Bauvorhaben jeweils zur Hälfte finanziert, kann der Ehemann nur die Hälfte der auf das Arbeitszimmer entfallenden AfA in Anspruch nehmen (Bestätigung des Senatsurteils vom 20. September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl. II 1991, 82). In der Übernahme der laufenden Grundstückskosten durch den Ehemann kann jedoch ein der Ehefrau gewährtes Nutzungsentgelt liegen.

Der Kl. ist seit 1978 als Hautarzt freiberuflich tätig und ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Seit September 1981 bewohnt er gemeinsam mit seiner Ehefrau ein neuerrichtetes Einfamilienhaus; das Haus steht im Miteigentum der Eheleute. Seine Praxis übt der Kl. außerhalb des Einfamilienhauses aus. Er unterhält im Dachgeschoß dieses Hauses jedoch ein Arbeitszimmer für betriebliche Zwecke, auf das 31 v. H. der Nutzfläche entfallen. Im Rahmen der gesonderten Feststellung des Praxisgewinns für die Jahre 1981 und 1982 machte er demgemäß 31 v. H. der auf das Haus entfallenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 b bzw. § 7 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben geltend.

Nach einer Außenprüfung für die Jahre 1980 bis 1983 berücksichtigte das Finanzamt - FA - im Hinblick auf das Miteigentum seiner Ehefrau an den Baulichkeiten in den Streitjahren 1981 und 1982 jedoch nur 15,5 v. H. der AfA.

Mit der Klage zum Finanzgericht (FG) begehrte der Kl. den Abzug der vollen AfA sowie die Berücksichtigung noch weiterer Praxisaufwendungen. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG gewährte die AfA in voller Höhe, weil der Kl. entsprechend dem zu Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Februar 1988, IV R 141/85 (BFHE 152, 491; BStBl. II 1988, 764 - sog. Arbeitszimmer-Urteil -) die ihm für das Gesamtgebäude zustehende AfA vorrangig bei seinen betrieblichen Einkünften geltend machen könne.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es geltend macht, daß das vom FG herangezogene Urteil im Falle von Gewinneinkünften keine Anwendung finde (BFH-Urteil vom 20. September 1990, IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl. II 1991, 82).

Auf die Revision des FA muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage in weiterem Umfang abgewiesen werden. Das FG hat dem Kl. zu Unrecht die gesamten AfA für das von ihm genutzte Arbeitszimmer gewährt.

a) Errichten Eheleute gemeinsam ein Gebäude, dessen einen Teil sie als Familienwohnung benutzen und dessen anderen Teil für die freiberufliche Arztpraxis eines Ehegatten verwendet wird, so kann der freiberuflich tätige Ehegatte nach der Rechtsprechung des Senats AfA nur für seinen Hälfteanteil an den als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehenden Praxisräumen absetzen, weil sie nur insoweit Bestandteil seines Betriebsvermögens geworden sind (BFH-Urteil in BFHE 162, 86, BStBl. II 191, 82; BFH-Urteil vom 9. Juli 1992, IV R 115/90, BFHE 169, 56, BStBl. II 1992, 948). Er hat in dieser Entscheidung darüber hinaus ausgeführt, daß der Arzt-Ehegatte die auf den Hälfteanteil des Ehepartners entfallende AfA auch nicht als sog. Drittaufwand absetzen könne und daß die Erwägungen des sog. Arbeitszimmer-Urteils (BFHE 152, 491, BStBl. II 1988, 764) nicht auf Gewinneinkünfte übertragen werden können.

b) Der Senat bleibt bei dieser Auffassung. Sie wird auch nicht durch die Entscheidung des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl. II 1995, 281) in Frage gestellt. Der Große Senat hat sich weder die Vorstellungen vom abziehbaren Drittaufwand noch auch die Auffassung des Arbeitszimmer-Urteils zu eigen gemacht (vgl. Drenseck, Deutsches Steuerrecht - DStR -1995, 509, 511). Der Große Senat hat vielmehr daran festgehalten, daß der Praxisteil dem nutzenden Ehegatten nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil zuzurechnen sei. Die im Arbeitszimmer-Urteil vertretene Auffassung, nach der ein Arbeitnehmer in vergleichbarer Situation die ihm insgesamt für das Gebäude zustehende AfA vorab für einen von ihm beruflich genutzten Raum beanspruchen könne, würde für den Arzt-Ehegatten bedeuten, daß ihm der betrieblich genutzte Gebäudeteil vorab bis zur Höhe seiner Mitberechtigung am gesamten Gebäudekomplex zuzurechnen ist, während sein Anteil am Wohnungsteil entsprechend geringer ausfällt. Dies hätte aber - anders als im Fall des Arbeitnehmers - zur Folge, daß der Arzt-Ehegatte auch die auf den zusätzlichen Anteil entfallenden stillen Reserven bei einem Verkauf des Hauses als Veräußerungsgewinn oder bei einer Nutzungsänderung als Entnahmegewinn zu versteuern hätte.

Diese Auffassung des Senats bedeutet allerdings, daß der Ehegatte des Praxisinhabers die auf seinen Miteigentumsanteil entfallende AfA nur geltend machen kann, wenn der Arzt-Ehegatte ihm eine Nutzungsentschädigung gewährt und er dadurch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt; für eine derartige Entschädigung besteht ein wirtschaftlicher Grund, weil der Arzt-Ehegatte im Hinblick auf die Mitnutzung der Familienwohnung das Grundstück insgesamt in weiterem Umfang nutzt, als dies seinem Miteigentumsanteil entspricht. Ein Nutzungsentgelt kann auch in der Übernahme der den anderen Ehegatten treffenden (anteiligen) Grundstückskosten liegen; sofern danach ein Totalüberschuß über die Dauer der Vermietung angestrebt wird, können sich hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1988, IX R 20/84, BFH/NV 189, 160). Dies setzt jedoch voraus, daß die Ehegatten eine rechtsverbindliche Vereinbarung getroffen und diese wie zwischen Fremden abgewickelt haben. Hierfür hat das FG aber nichts festgestellt.

c) Trägt allerdings der Arzt-Ehegatte die Kosten für die Errichtung des Hauses, kann nach der Rechtsprechung davon ausgegangen werden, daß er, was den Miteigentumsanteil seines Ehegatten an den Praxisräumen angeht, diese Aufwendungen im Hinblick auf ein ihm vom Ehegatten zugestandenes Nutzungsrecht tätigt und sie bei ihm wie ein materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren und abzuschreiben sind (vgl. Großer Senat in BFHE 176, 267, BStBl. II 1995, 281). Im Streitfall muß jedoch angenommen werden, daß der Neubau von beiden Ehegatten in gleichem Umfang finanziert worden ist. Aus der vom FG in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung des FA ergibt sich, daß die Ehefrau zunächst eigene Barmittel, später einen eigenen Bausparvertrag eingesetzt und damit etwa die Hälfte der Anschaffungs- und Herstellungskosten abgedeckt hat.

Es ist auch nicht anzunehmen, daß der Kl. die von ihm aufgewendeten Mittel vorrangig für die Herstellungskosten des Arbeitszimmers eingesetzt und dadurch neben seinem Hälfteanteil ein zusätzliches Nutzungsrecht erlangt habe. Die Mittel wurden für die Finanzierung seines Hälfteanteils am gesamten Grundstück benötigt. Seine Ehefrau hatte bei dieser Sachlage auch keinen Anlaß, ihm ein zusätzliches Nutzungsrecht einzuräumen.

Die Berücksichtigung zusätzlicher AfA beim Kl. erscheint auch vom Ergebnis her nicht geboten. Hätte der Kl. als Alleineigentümer das gesamte Vorhaben finanziert, hätte er entsprechend dem Verhältnis der Nutzflächen 31 v. H. seiner Aufwendungen im Wege von AfA als Betriebsausgaben geltend machen können; dieser Anteil kann bei unveränderter Nutzung nicht auf 62 v. H. steigen, wenn er nur die Hälfte der Baukosten trägt.

Enthält ein beiden Ehegatten gehörendes Einfamilienhaus ein betriebliches Arbeitszimmer des Ehemannes und haben beide Eheleute das Bauvorhaben jeweils zur Hälfte finanziert, kann der Ehemann nur die Hälfte der auf das Arbeitszimmer entfallenden AfA in Anspruch nehmen (Bestätigung des Senatsurteils vom 20. September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl. II 1991, 82). In der Übernahme der laufenden Grundstückskosten durch den Ehemann kann jedoch ein der Ehefrau gewährtes Nutzungsentgelt liegen.

So entschied der BFH mit Urteil vom 9. November 1995, Az. IV R 60/92.

In der Praxis kommt es häufig vor, daß einer der Ehegatten in einem Haus, welches beiden Ehegatten gemeinsam gehört, bestimmte Räume für seine beruflichen Zwecke allein nutzt. Fraglich ist in solchen Fällen, ob die Abschreibungen für die beruflich genutzten Räume in vollem Umfang geltend gemacht werden können oder nur beschränkt auf den Miteigentumsanteil des Nutzenden. Man sollte meinen, daß diese Frage wegen der Häufigkeit der beschriebenen Fälle längst geklärt ist. Tatsächlich tut sich die Rechtsprechung jedoch äußerst schwer damit, eine dogmatisch befriedigende Lösung zu finden. In dem entschiedenen Fall hat der Ehemann einen Raum des gemeinsamen Einfamilienhauses als Arbeitszimmer im Rahmen seiner ärztlichen Tätigkeit genutzt. Die Besonderheit des Falles besteht darin, daß die Nutzung im Rahmen einer der Gewinneinkunftsarten stattfand und daß außerdem das betreffende Einfamilienhaus von beiden Ehegatten gemeinsam finanziert worden war. Da auf das Arbeitszimmer 31 % der Nutzfläche des Einfamilienhauses entfielen, machte der Ehemann im Rahmen seines Gewinns aus der Arztpraxis 31 % der auf das Haus entfallenden Absetzungen für Abnutzung als Betriebsausgaben geltend. Das Finanzamt erkannte dagegen nur eine AfA in Höhe von 15,5 % als Betriebsausgaben an, da das betreffende Arbeitszimmer zur Hälfte im Miteigentum der Ehefrau des Arztes steht.

Der Bundesfinanzhof gab dem Finanzamt recht und verweist insofern auf seine ständige Rechtsprechung. Errichten Eheleute gemeinsam ein Gebäude, dessen einen Teil sie als Familienwohnung benutzen und dessen anderer Teil für die freiberufliche Arztpraxis eines Ehegatten verwendet wird, so kann der freiberuflich tätige Ehegatte nach der Rechtsprechung des Senats AfA nur für seinen Hälfteanteil an den als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehenden Praxisräumen absetzen, weil sie nur insoweit Bestandteil seines Betriebsvermögens geworden sind. An dieser Auffassung hält der Bundesfinanzhof trotz des Beschlusses des Großen Senats vom 30. Januar 1995 und trotz des sogenannten Arbeitszimmer-Urteils fest. Nach dem sogenannten Arbeitszimmer-Urteil (BStBl. II 1988, Seite 764) kann ein Arbeitnehmer, der im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ein Arbeitszimmer im gemeinsamen Haus der Ehegatten nutzt, die gesamte auf dieses Arbeitszimmer entfallende AfA als Werbungskosten absetzen. Diese Entscheidung beruhte auf einem Gedanken der Sonderzuordnung, wonach dem Arbeitnehmer-Ehegatten - wirtschaftlich - an dem Arbeitszimmer das Eigentum in vollem Umfang zugerechnet wird, während ihm zum Ausgleich an dem übrigen Teil des Hauses entsprechend weniger Eigentum zugeordnet wird. Dementsprechend wendet die Finanzverwaltung diese Entscheidung auch dann nicht an, wenn das Haus dem anderen Ehegatten allein gehört (vgl. Der Betrieb 1988, Seite 2384). Verallgemeinernd könnte man sagen, daß dieser Lösungsweg dann nicht funktioniert, wenn das Arbeitszimmer größer ist als der Miteigentumsanteil des Arbeitnehmer-Ehegatten an dem betreffenden Gebäude. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs können die Erwägungen des sogenannten Arbeitszimmer-Urteils hier nicht angewendet werden, weil die berufliche Tätigkeit sich hier im Rahmen einer der Gewinneinkunftsarten abspielt. Damit wird durch die Zulassung der Gebäude-AfA gleichzeitig über die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des nutzenden Ehegatten entschieden. Die Zulassung der gesamten Gebäude-AfA würde nach Ansicht des BFH für den Arzt-Ehegatten bedeuten, daß ihm der betrieblich genutzte Gebäudeteil - vorab - bis zur Höhe seiner Mitberechtigung am gesamten Gebäude zuzurechnen ist, während sein Anteil am Wohnungsteil entsprechend geringer ausfällt. Dies hätte aber - anders als im Fall des Arbeitnehmers - zur Folge, daß der Arzt-Ehegatte auch die auf den zusätzlichen Anteil entfallenden stillen Reserven bei einem Verkauf des Hauses als Veräußerungsgewinn (oder bei einer Nutzungsänderung als Entnahmegewinn) zu versteuern hätte.

Auch die Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 30. Januar 1995 (BStBl. II 1995, Seite 281) rechtfertigt es nicht, bei dem Arzt-Ehegatten die gesamte anteilige AfA als Betriebsausgabe abzuziehen. Denn die Entscheidung des Großen Senats geht lediglich dahin, daß ein Ehegatte, der aus betrieblichen Gründen Aufwendungen für das gemeinsame Haus getragen hat, diese, soweit sie auf den betrieblich genutzten (Eigentums-) Teil entfallen, als Betriebsausgaben in vollem Umfang geltend machen darf. In dem betreffenden Fall hatte der Arzt-Ehegatte die Umbau- und Renovierungskosten für das gemeinsame Haus, in dem er auch seine Praxis hatte, allein getragen. Soweit die Kosten auf die Praxis entfielen, durfte der Arzt-Ehegatte die Abschreibungen auf die nachträglichen Herstellungskosten in vollem Umfang geltend machen, auch soweit die Abschreibungen auf den Miteigentumsanteil des anderen Ehegatten entfallen. Abweichend davon hatten im vorliegenden Fall die Ehegatten die Aufwendungen für das gemeinsame Einfamilienhaus gemeinsam getragen. Nach Ansicht des BFH ist es auch nicht zulässig, die gemeinsame Finanzierung des Hauses durch die Ehegatten dahingehend zu würdigen, daß der Arzt-Ehegatte die von ihm aufgewendeten Mittel vorrangig für die Herstellungskosten des Arbeitszimmers eingesetzt hat.

Im Ergebnis ist somit die AfA für die Hälfte des Arbeitszimmers den Ehegatten steuerlich verlorengegangen. Wollen die Ehegatten dieses Ergebnis vermeiden, so bleibt nur die Möglichkeit, daß die Ehegatten einen Mietvertrag schließen, in dem die Frau ihrem Mann ihre Hälfte an dem Arbeitszimmer vermietet. Bei einer solchen Gestaltung kann die Ehefrau den entsprechenden Anteil der Gebäude-AfA bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten absetzen. Die Mieteinnahmen sind bei dem Ehemann Betriebsausgaben und bei der Ehefrau Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Beachten sollte man, daß die Miete nicht zu niedrig festgesetzt wird, damit die Gestaltung vom Finanzamt nicht als Liebhaberei angesehen wird. Darüber hinaus ist zur steuerlichen Anerkennung erforderlich, daß die Ehegatten eine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung treffen, die auch wie auch zwischen fremden Dritten abgewickelt wird. Insbesondere sollte man darauf achten, daß die Miete nicht bar bezahlt, sondern überwiesen wird, damit man die Möglichkeit entsprechender Nachweise hat.

Aus Vorsichtsgründen sollte man m. E. auch bei einer Nutzung des Arbeitszimmers im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einen entsprechenden Mietvertrag abschließen. Denn aufgrund dieses Urteils kann nicht ausgeschlossen werden, daß die Rechtsprechung eines Tages ihre in dem sogenannten Arbeitszimmer-Urteil getroffene Entscheidung wieder aufgibt. Denn dogmatisch ist nicht erklärbar, warum die Berechnung der steuerlich abzuziehenden Gebäude-AfA im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anders sein soll als im Rahmen der Gewinneinkunftsarten. Nach meiner persönlichen Überzeugung sollte man allerdings auch im Rahmen der Gewinneinkunftsarten die gesamte - anteilige - Gebäude-AfA zum Abzug als Betriebsausgaben zulassen. Denn es ist vom Ergebnis her nicht einzusehen, warum in derartigen Fällen die Hälfte der Gebäude-AfA steuerlich "unter den Tisch fallen" soll und man die Ehegatten dazu zwingt, einen unsinnigen Mietvertrag abzuschließen.