Einkommensteuerbegünstigung

Einkommensteuerbegünstigung; Betriebsveräußerung; Gewinn durch Veräußerung des Umlaufvermögens

Veräußert ein gewerblicher Grundstückshändler seinen gesamten Grundstücksbestand (Umlaufvermögen) an einen oder zwei Erwerber, ist ein laufender Gewinn - kein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn - gegeben. Ein solcher Gewinn ist weder einkommensteuerrechtlich nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt noch gewerbesteuerrechtlich von der Gewerbeertragsteuer freigestellt (Anschluß an BFH-Urteil vom 9. September 1993 - IV R 30/92 -, BFHE 172, 344, BStBl. II 1994, 105).

Die Kl. sind Eheleute, die zur Einkommensteuer 1983 zusammenveranlagt werden. Die Kl. betrieb bis zum Streitjahr 1983 einen gewerblichen Grundstückshandel in Z. Zu ihrem Betriebsvermögen gehörten zuletzt fünf Grundstücke, darunter die Grundstücke L-Weg, B-Platz und R-Straße. Mit notariellem Vertrag vom 31. August 1983 veräußerte sie diese Grundstücke an die G-GmbH. Von dem Kaufpreis von insgesamt 8.530.000 DM entfielen anteilig auf das Grundstück L-Weg 100.000 DM, auf das Grundstück B-Platz 4.500.000 DM und auf das Grundstück R-Straße 3.500.000 DM. Von dem Grundstück L-Weg war eine Parzelle von der Veräußerung ausgenommen, die die Kl. - ebenfalls am 31. August 1983 - in das Privatvermögen überführte (Wert 41.000 DM). Die Geschäftsräume gab die Kl. auf. Die Büroeinrichtung, die im wesentlichen aus einer Schrankwand bestand, veräußerte sie am 31. August 1983 ebenfalls an die G-GmbH für 5.000 DM.

Die G-GmbH veräußerte die Schrankwand noch am 31. August 1983 an den Kl. (wiederum für 5.000 DM) und das Grundstück B-Platz am 1. September 1983 für 4.517.000 DM an die BGB-Gesellschaft B-Platz (GbR). An der G-GmbH waren zu je 25 % beteiligt: der Kl., die Kl., der minderjährige Sohn der Kl. und der Bruder des Kl. Gesellschafter der GbR waren der Kl. zu 25 % und im übrigen drei familienfremde Gesellschafter.

Der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke und der Schrankwand an die G-GmbH betrug 2.719.441 DM. Die Kl. sind der Auffassung, dieser Gewinn sei tarifbegünstigt nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und unterliege nicht der Gewerbesteuer.

Der Bekl. und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nahm hingegen nach einer Betriebsprüfung an, daß ein laufender Gewinn gegeben sei, der auch von der Gewerbesteuer erfaßt werde. Es ergingen auf dieser Grundlage Änderungsbescheide. Nicht berücksichtigt wurde eine während der Betriebsprüfung geltend gemachte Kaufpreisminderung. Die Einsprüche hatten im Streitpunkt nur insoweit Erfolg, als der Gewinn aus der Veräußerung der Büroeinrichtung (5.000 DM) als steuerfreier Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 4 EStG, § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) angesehen wurde.

Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen im wesentlichen statt. Es hielt die Kaufpreisminderung für ungerechtfertigt, nahm aber einen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG an. Es legte dar: Die Voraussetzungen der §§ 16, 34 EStG seien gegeben. Die Kl. habe mit dem Vertrag vom 31. August 1983 ihr Einzelunternehmen als Ganzes an die G-GmbH veräußert (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Selbst wenn man als die nach § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) angemessene Gestaltung eine unmittelbare Veräußerung des Grundstücks B-Platz an die GbR sehe, bleibe § 16 EStG anwendbar; es sei dann eine Betriebsaufgabe anzunehmen (§ 16 Abs. 3 EStG). Der Vertrag vom 31. August 1983 sei im übrigen nicht zu beanstanden. Die Grundstückskaufpreise entsprächen den Verkehrswerten. Daß die Veräußerung Umlaufvermögen betreffe, sei unerheblich. § 16 EStG schließe die Veräußerung von Umlaufvermögen nicht von der Begünstigung aus. Die Vorschrift greife nur dann nicht ein, wenn die Umlaufgüter noch im laufenden Betrieb an den bisherigen Kundenkreis abgegeben würden. Die Abnehmer - die G-GmbH und ggf. die GbR - hätten jedoch auf "der gleichen Handelsstufe wie die Kl. gestanden, da sie im gewerblichen Grundstückshandel und damit als Konkurrenten tätig" gewesen seien.

Das FA rügt mit den Revisionen die Verletzung der §§ 15, 16 EStG und des § 7 GewStG: Die Veräußerung von Umlaufvermögen sei, auch wenn sie im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe stehe, nach der Rechtsprechung nicht begünstigt, wenn sie im laufenden Betrieb im Rahmen normaler Geschäftstätigkeit stattfinde. Die normale Tätigkeit eines Grundstückshändlers bestehe darin, Grundstücke mit oder ohne aufstehende Baulichkeiten anzukaufen und zu veräußern. So sei die Kl. verfahren. Eine Veräußerung an "Letztverbraucher" (endgültige Nutzer der Grundstücke) sei nicht erforderlich. Dies gelte um so mehr, wenn wie im Streitfall die Grundstücke für Bauherrenprojekte vorgesehen seien. Auf dem Grundstück B-Platz seien anschließend 145 Wohneinheiten und auf dem Grundstück R-Straße 42 Wohneinheiten erstellt worden. Das FA beantragt, die Vorentscheidungen aufzuheben und die Klagen abzuweisen. Die Kl. beantragen, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen. Die Revisionen, die der Senat zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat (§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Abweisung der Klagen.

Die Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke an die G-GmbH sind laufende Gewinne i. S. des § 15 EStG und des § 7 GewStG. Entgegen der Annahme des FG lassen sie sich selbst dann nicht zu einem Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 Abs. 2 EStG zusammenfassen, wenn unterstellt wird, daß die Kl. sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen mit dem Vertrag vom 31. August 1983 an nur einen Erwerber, die G-GmbH, veräußert hat. Gleiches gilt, wenn man davon ausgeht, daß das Grundstück B-Platz nach dem wirklichen rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragschließenden unmittelbar an die GbR veräußert wurde. Auch die Veräußerung der Grundstücke an zwei Erwerber könnte nicht zu einem Aufgabevorgang i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 2, Abs. 2 EStG zusammengefaßt werden. Eine tarifbegünstigte Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr.1 EStG scheidet aus. Auch können die Gewinne nicht nach den Grundsätzen zur Ermittlung des Gewerbeertrags (u. a. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Februar 1990 - I R 92/86 -, BFHE 160, 262, 264, BStBl. II 1990, 699) außer Ansatz gelassen werden. Die Kl. hat allerdings - soweit ersichtlich - ihre Tätigkeit als gewerbliche Grundstückshändlerin am 31. August 1983 eingestellt. Sie gab ihr Büro auf und veräußerte die wenigen Anlagegegenstände ihres Betriebs (Büroeinrichtung). Den aus der Veräußerung der Schrankwand realisierten Gewinn von 5.000 DM hat das FA zu Recht als Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 2 EStG beurteilt und ihn gemäß § 16 Abs. 4 EStG von der Einkommensteuer und gemäß § 7 GewStG von der Gewerbesteuer freigestellt. Die weiteren Veräußerungen sind nicht dem Betriebsveräußerungs- bzw. Betriebsaufgabevorgang zuzurechnen.

Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe sind nicht in jedem Fall dem § 16 EStG zuzuordnen. Die Begünstigung setzt voraus, daß die weiteren Veräußerungen - wie § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG aussagt - "im Rahmen" der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe stattfinden (Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. E 65; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 16 EStG Anm. 262, 438). Es muß nach den objektiven Gegebenheiten eine Abgrenzung von den laufenden Geschäftsvorfällen möglich sein. Nur dann ist die Tarifvergünstigung gerechtfertigt.

So ist der Gewinn aus einem Räumungsverkauf von Waren und Erzeugnissen im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe als nichtbegünstigter laufender Gewinn anzusehen; die Umlaufgüter werden noch im Zuge der normalen Geschäftstätigkeit an den bisherigen Abnehmerkreis veräußert (BFH-Urteile vom 25. Juni 1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, BStBl. II 1970, 719; vom 29. November 1988 VIII R 316/82, BFHE 156, 408, BStBl. II 1989, 602; vom 14. November 1990 X R 145/87, BFH/NV 1991, 373). Insbesondere für die Veräußerung von dem Umlaufvermögen zuzuordnendem Grundbesitz anläßlich der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels werden laufende Gewinne angenommen, wenn mit dem Grundbesitz noch entsprechend dem bisherigen Geschäftszweck verfahren wird - Betriebsaufgabe erst nach der Veräußerung des letzten Grundstücks - (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, 181, BStBl. II 1972, 291; vom 29. September 1976 I R 170/74, BFHE 120, 220, BStBl. II 1977, 71; vom 23. Juni 1977 IV R 81/73, BFHE 122, 505, 509, BStBl. II 1977, 721; vom 20. August 1986 I R 148/83, BFH/NV 1987, 646, 648; vom 30. April 1987 IV R 72 73/84, BFH/NV 1988, 28, 29; vom 28. Januar 1988 IV R 2/85, BFH/NV 1989, 580, 584; vom 3. März 1988 IV R 212/85, BFH/NV 1988, 558; vom 18. August 1992 VIII R 22/91, BFH/NV 1993, 225). Schließlich hat der IV. Senat des BFH in einem dem Streitfall vergleichbaren Fall ausgesprochen, daß regelmäßig selbst dann kein begünstigter Betriebsveräußerungsgewinn vorliegt, wenn im zeitlichen Zusammenhang mit der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels die bisher nicht verkauften Eigentumswohnungen insgesamt an einen Abnehmer veräußert werden (Urteil vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl. II 1994, 105).

Die Kl. weisen freilich zutreffend darauf hin, daß die Veräußerung von Umlaufvermögen nicht schlechthin von der Begünstigung des § 16 EStG ausgeschlossen ist. Werden z. B. anläßlich einer Betriebsaufgabe Waren und Erzeugnisbestände nicht an die Kunden des bisherigen Abnehmerkreises, sondern an Abnehmer der gleichen Handelsstufe oder an die bisherigen Handelsvertreter veräußert, kann § 16 EStG eingreifen (BFH-Urteile vom 2. Juli 1981 IV R 136/79, BFHE 134, 23, BStBl. II 1981, 798; vom 1. Dezember 1988 IV R 140/86, BFHE 155, 341, BStBl. II 1989, 368; s. bereits BFHE 99, 479, 481, BStBl. II 1970, 719). Diese Abgrenzungsmerkmale lassen sich jedoch nicht auf den gewerblichen Grundstückshandel übertragen, weil hier im Regelfall kein bestimmter Abnehmerkreis vorhanden ist. Die Abnehmer der wenigen, verhältnismäßig teuren Vorratsgüter müssen individuell gesucht und geworben werden. Zu Recht hat daher der IV. Senat die Unterscheidung zwischen dem Verkauf von Grundstücken an Wiederverkäufer einerseits und Endabnehmer andererseits als "nicht signifikant" bezeichnet (BFHE 172, 344, BStBl. II 1994, 105 unter 2. e). Anders als bei einer Veräußerung beweglicher Waren und Erzeugnisse sind Handelsstufen nicht ersichtlich. Es gibt gewerbliche Grundstückshändler, die von dem Erwerb der Grundstücke, deren Baureifmachung und Bebauung (Modernisierung) bis hin zur Veräußerung der Grundstücke im ganzen oder in Teilflächen oder Wohneinheiten an Endabnehmer sämtliche Phasen in ihrer Person vereinigen. Nicht selten ist andererseits auch die Zwischenschaltung von Großabnehmern in unterschiedlichen Stadien. Bei Bauherrengemeinschaften treten sogar die Endabnehmer wie Großabnehmer auf. Im Streitfall ist danach unerheblich, daß die Gewinne aus der Veräußerung der am 31. August 1983 vorhandenen Grundstücke an einen oder zwei Er-werber stammen. Entgegen der Auffassung der Kl. läßt sich der Grundstückshandel der Kl. keiner Handelsstufe zuordnen. Der gewerbliche Grundstückshandel kennt keine Handelsstufen und Abnehmer unterschiedlicher Qualität. Dies zeigt im Streitfall sinnfällig auch der Umstand, daß die Kl. gegenüber der GmbH eine Vergütung nach Verkehrswerten durchsetzen konnte. Wäre die GmbH bzw. die GbR entsprechend der Vor-stellung des FG als Gesamterwerber des auf gleicher Handelsstufe kon-kurrierenden Unternehmens der Kl. aufzufassen, wären der Kl. nach Teil-wertgesichtspunkten allenfalls die Wiederbeschaffungskosten bewilligt worden. Der IV. Senat hat allerdings in dem Urteil in BFHE 172, 344, BStBl. II 1994, 104 auch ausgeführt, daß der Gesamterwerber der restlichen Wohnungen als Wiederverkäufer nicht auf derselben Handelsstufe wie der veräußernde Grundstückshändler gestanden habe; dieser sei infolge umfangreicher Baumaßnahmen "Hersteller", jener hingegen nur Wiederverkäufer gewesen. Der Senat faßt diese Äußerungen des IV. Senats als eine zusätzliche Erwägung auf, die die Entscheidung auch bei Unterstellung einer Marktstufenthese im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels tragen würde. Die Haupterwägung des IV. Senats, daß eine Unterscheidung zwi-schen Wiederverkäufern und Endabnehmern nicht signifikant ist, wird hier-von nicht berührt. Eine Abweichung von dem Urteil des IV. Senats ist so-nach zu verneinen. Der Senat weicht ferner nicht von dem BFH-Urteil vom 21. November 1989 VIII R 19/85 (BFH/NV 1990, 625) ab. Der VIII. Senat hat in diesem Urteil die Veräußerung eines einzelnen Grundstücks (Umlaufvermögen) durch eine KG der Betriebsaufgabe der KG

t, wird hier-von nicht berührt. Eine Abweichung von dem Urteil des IV. Senats ist so-nach zu verneinen. Der Senat weicht ferner nicht von dem BFH-Urteil vom 21. November 1989 VIII R 19/85 (BFH/NV 1990, 625) ab. Der VIII. Senat hat in diesem Urteil die Veräußerung eines einzelnen Grundstücks (Umlaufvermögen) durch eine KG der Betriebsaufgabe der KG zugerechnet, weil der Gesellschaftszweck eine Weiterveräußerung nur nach Bebauung vorsah und das aufstehende Gebäude entgegen der ursprünglichen Planung weder renoviert noch in Wohnungseigentum aufgeteilt worden war. Der VIII. Senat selbst hat diesen Sachverhalt in einer späteren Entscheidung als atypisch bezeichnet (BFH/NV 1993, 2251. Eine Vergleichbarkeit mit dem Sachverhalt des Streitfalls ist nicht gegeben. Die Kl. sind im Revisionsverfahren nicht mehr auf ihr Vorbringen zurückgekommen, daß sich der Kaufpreis für das Grundstück R-Straße nachträglich gemindert habe und insoweit der Veräußerungsgewinn schon im Streitjahr herabzusetzen sei. Es kann dahingestellt bleiben, ob die eine solche Herabsetzung ablehnende Entscheidung des FG mit den Beschlüssen des Großen Senats vom 19. Juli 1993 GrS 1/92 und GrS 2/92 (BFHE 172, 80 und 66, BStBl. II 1993, 894 und 897) vereinbar ist. Der Große Senat hat eine Rückwirkung von nachträglichen kaufpreismindernden Ereignissen lediglich für die Fälle eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 1 und 2 EStG bejaht. Im Streitfall ist jedoch entgegen der Annahme des FG kein Veräußerungsgewinn, sondern laufender Gewinn angefallen. Die geltend gemachte Kaufpreisminderung könnte daher erst im Jahr der Kaufpreisminderung berücksichtigt werden. Die Vorentscheidungen sind aufzuheben. Die Sachen sind spruchreif. Der Senat weist die Klagen ab.

Wird ein Betrieb von seinem Inhaber im ganzen veräußert - oder aufgegeben -, so ist der dabei entstehende Gewinn einkommensteuerlich nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt und von der Gewerbesteuer befreit. Immer wieder ist streitig, ob diese Vergünstigung auch ein gewerblicher Grundstückshändler in Anspruch nehmen kann, wenn er seine Tätigkeit beendet und in diesem Zusammenhang den gesamten Grundstücksbestand an einen einzigen Abnehmer veräußert.

Veräußert ein gewerblicher Grundstückshändler seinen gesamten Grundstücksbestand (Umlaufvermögen) an einen oder zwei Erwerber, ist ein laufender Gewinn - kein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn - gegeben. Ein solcher Gewinn ist weder einkommensteuerrechtlich nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt noch gewerbesteuerrechtlich von der Gewerbeertragsteuer freigestellt (Anschluß an BFH-Urteil vom 9. September 1993, BStBl. II 1994, 105). So entschied der BFH mit Urteil vom 25. Januar 1995.

Diese Frage hat der BFH bisher stets verneint. In seinem vorliegenden Urteil hat der X. Senat diese Rechtsprechung noch einmal mit grundsätzlichen Ausführungen bestätigt.

Zwar sei es richtig, daß auch die Veräußerung von Umlaufvermögen nicht von der Begünstigung nach § 16 EStG ausgeschlossen sei. Würden z. B. anläßlich einer Betriebsaufgabe Waren nicht an die Kunden des bisherigen Abnehmerkreises, sondern an Abnehmer der gleichen Handelsstufe oder an die bisherigen Handelsvertreter veräußert, könne ein Fall des § 16 EStG vorliegen. Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe seien jedoch nicht in jedem Fall der Vorschrift des § 16 EStG zuzuordnen. Voraussetzung sei vielmehr, daß nach den objektiven Gegebenheiten eine Abgrenzung von den laufenden Geschäftsfällen möglich sei. Nur in solchen Fällen sei die Tarifvergünstigung gerechtfertigt.

Eine solche Abgrenzung sei jedoch in Fällen des gewerblichen Grundstückshandels nicht möglich, weil hier im Regelfall kein bestimmter Abnehmerkreis vorhanden sei. Die Abnehmer der wenigen und verhältnismäßig wertvollen Vorratsgüter müßten individuell gesucht und geworben werden. Eine Unterscheidung zwischen dem Verkauf von Grundstücken an Wiederverkäufer einerseits und Endabnehmer andererseits sei somit nicht signifikant. Anders als bei der Veräußerung beweglicher Waren seien verschiedene Handelsstufen hier nicht ersichtlich.