Einkommenssteuer

Einkommenssteuer; Werbungskostenüberschuss durch Vermietung der übertragenen Eigentumswohnung; steuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertrages mit nahem Angehörigen

Zur Frage, ob die Übertragung des Eigentums an einer von zwei Eigentumswohnungen auf einen nahen Angehörigen verbunden mit gleichzeitiger wechselseitiger Vermietung dieser Wohnungen einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt.

Der Kl. ist teils nichtselbständig und teils selbständig als Arzt tätig. Er bewohnte eine Wohnung im Zweifamilienhaus seiner Mutter, das am 17. März 1988 in zwei Eigentumswohnungen aufgeteilt wurde. Am selben Tag übertrug ihm seine Mutter das Eigentum an der von ihr selbst bewohnten Eigentumswohnung in diesem Haus zum Preis von 311.000 DM (Übernahme von Darlehensverpflichtungen). Der Kl. hat vorgetragen, daß in Höhe von ca. 25 v. H. die Übertragung schenkungsweise erfolgt sei. Die erworbene Wohnung vermietete der Kl. ebenfalls mit Vertrag vom 17. März 1988 für 700 DM monatlich auf die Dauer von 20 Jahren an seine damals 62jährige Mutter. Die im Eigentum der Mutter verbliebene Eigentumswohnung vermietete die Mutter für 490 DM monatlich an den Kl. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1988 machte der Kl. einen Werbungskostenüberschuß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von 21.770 DM geltend. Der Bekl. (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte diesen Werbungskostenüberschuß zunächst in dem gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 1988. Später änderte er diesen Bescheid und setzte keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr fest. U. a. dagegen richtete sich die Klage, die das FG abwies. Die Revision hielt der BFH in diesem Punkt für begründet.

Das FG hat zu Unrecht die Berücksichtigung eines Werbungskostenüberschusses bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) deshalb verneint, weil das Mietverhältnis des Kl. mit seiner Mutter wegen Rechtsmißbrauchs (§ 42 AO 1977) steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei.

(...)

2. a) Entgegen der Auffassung des FG sind die Voraussetzungen eines Mißbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) nicht gegeben. Die Steuerpflichtigen sind grundsätzlich frei, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, daß sich eine geringere Steuerbelastung ergibt (BFH Urteil vom 12. Juli 1988 - IX R 149/83 -, BFHE 154, 93, BStBl. II 1988, 942, zu 3.a); die gewählte Gestaltung ist auch der Besteuerung zugrunde zu legen. Das gilt nicht, wenn die Voraussetzungen des Rechtsmißbrauchs i. S. des § 42 AO 1977 gegeben sind, d. h. wenn eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem angestrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteile vom 19. Juni 1991 - IX R 134/86 -, BFHE 164, 498, BStBl. II 1991, 904, m. w. N., und vom 3. Dezember 1991 - IX R 142/90 -, BFHE 166, 276, BStBl. II 1992, 397, betr. "Kauf" eines Grundstücks von der Mutter).

Die Aufteilung des Zweifamilienhauses in zwei Eigentumswohnungen und die Übertragung der Wohnung, in der die Mutter des Kl. wohnte und wohnen bleiben wollte, ist kein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Es stand der Mutter des Kl. frei, über ihr Eigentum, z. B. auch zum Zwecke der vorweggenommenen Erbfolge, zu verfügen. Dabei war es wirtschaftlich nicht geboten, die Wohnung zu übertragen, in der sie selbst nicht wohnte.

Es kann offenbleiben, wie die Übertragung auf den Kl. steuerrechtlich zu behandeln wäre, wenn sich die Mutter dadurch außerstande gesetzt hätte, für ihren eigenen Unterhalt aufzukommen (§ 1602 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) und dann möglicherweise der Kl. unterhaltspflichtig geworden wäre (§ 1601, § 1610 Abs. 1 und 2, § 1612 Abs. 1 BGB). Die Frage stellt sich hier nicht, weil die Entlastung der Mutter durch die Schuldübernahme des Kl. offensichtlich den zukünftigen Mietaufwand übersteigt.

b) Die Übertragung ist nicht deshalb als Mißbrauch zu beurteilen, weil gleichzeitig zwischen dem neuen und der alten Eigentümerin über die übertragene Eigentumswohnung ein Mietvertrag abgeschlossen worden ist. Darin ist keine den wirtschaftlichen Zielen der Beteiligten gegenüber unangemessene Gestaltung zu sehen. Die Mutter des Kl. konnte ihm die Wohnung ohne jede Auflage oder Einschränkung übertragen, sie konnte sich aber auch die Nutzungsmöglichkeit, sei es dinglich gesichert, sei es lediglich schuldrechtlich, vorbehalten (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1988 - III R 268/84 -, BFHE 156, 403, BStBl. II 1989, 872). Im Streitfall hat die Mutter des Kl. diesem zwar das volle Eigentum übertragen, sie wollte aber auch sicherstellen, daß sie die Wohnung wie bisher nutzen konnte. Dieses Recht (die übertragene Wohnung weiter als Mieterin nutzen zu können) ist gleichzeitig mit der Übertragung am 17. März 1988 vereinbart worden und daher einem schuldrechtlich vorbehaltenen Nutzungsrecht vergleichbar. Diesem gegenüber ist es lediglich insoweit ein minderes Recht, als es entgeltlich ist.

Mit dieser Rechtsauffassung weicht der Senat nicht von den Entscheidungen zur wechselseitigen Vermietung ab (vgl. Urteile in BFHE 164, 498, BStBl. II 1991, 904; vom 1. April 1993 - V R 85/91 -, BFH/NV 1994, 64, und vom 25. Januar 1994 - IX R 97, 98/90 -, BFHE 174, 386, BStBl. II 1994, 738). Dort wurden planmäßig jeweils zwei in etwa gleichwertige Wohnungen von zwei Personen angeschafft bzw. von Miteigentümern in Wohnungseigentum umgewandelt, um sie sogleich wieder ("über Kreuz") dem anderen zu vermieten, so daß sich die Vorgänge wirtschaftlich neutralisierten. Demgegenüber lag es im Streitfall allein in der Entscheidungsbefugnis der Mutter des Kl. als der Alleineigentümerin, ob und welche der Eigentumswohnungen sie übereignete.

Damit weicht der Senat auch nicht von der Rechtsprechung des BFH zur schenkweise begründeten Darlehensforderung ab. Die Übertragung von Darlehenforderungen oder auch Geldbeträgen ist mit der Übertragung eines Grundstücks nicht vergleichbar: Ist der neue Grundstückseigentümer im Grundbuch eingetragen - und davon geht der Senat im Streitfall mangels Anhaltspunkten für das Gegenteil aus -, dann steht fest, wer zivilrechtlicher und in aller Regel auch, wer wirtschaftlicher Eigentümer ist (vgl. § 39 AO 1977). Demgegenüber beruht die steuerliche Nichtanerkennung von schenkweise begründeten Darlehensforderungen im wesentlichen darauf, daß durch die Verbindung von Schenkung des Kapitals und seiner darlehensweisen Rückgewährung unklar ist, ob das Kapital tatsächlich in die Verfügungsmacht des angeblich Beschenkten gelangt ist (grundlegend BFH-Urteile vom 10. April 1984 - VIII R 134/81 -, BFHE 141, 308, BStBl. II 1984, 705; vom 12. Februar 1992 - X R 121/88 -, BFHE 167, 119, BStBl. II 1992, 468, m. w. N.; vom 4. März 1993 - X R 70/91 -, BFH/NV 1994, 156; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Dezember 1992, BStBl. I 1992, 729).

c) Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen; daher war seine Entscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann als Revisionsgericht nicht selbst Feststellungen zu der Frage treffen, ob der Mietvertrag des Kl. mit seiner Mutter auch im übrigen den Anforderungen entspricht, die die Rechtsprechung an Verträge zwischen nahen Angehörigen stellt (§ 118 Abs. 2 FGO). Danach setzt die steuerrechtliche Anerkennung eines solchen Vertrages voraus, daß er eindeutig und ernstlich vereinbart ist und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt (vollzogen) wurde (BFH-Beschluß vom 27. November 1989 - GrS 1/88 -, BFHE 158, 563, BStBl. II 1990, 160). Das FG hat zu diesen Voraussetzungen - von seinem Standpunkt aus folgerichtig - keine Feststellungen getroffen. Die Sache war daher an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).