Einkommenssteuer

Einkommenssteuer; Erschließungsbeiträge als abziehbarer Erhaltungsaufwand

Erschließungsbeiträge für eine öffentliche Straße, durch die eine bisherige private Anbindung eines Grundstücks an das öffentliche Straßennetz ersetzt wird, stellen sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand dar, wenn die Nutzbarkeit des Grundstücks durch die öffentliche Erschließungsmaßnahme nicht verändert wird, weil sich die öffentliche Straße nicht wesentlich von der bisherigen privaten Erschließung unterscheidet.

Ein Voreigentümer der Kl. hatte die im Grundbuch eingetragene Baulast übernommen, das Grundstück mit dem nächsten öffentlichen Weg zu verbinden und die für die Ableitung des Abwassers, für die Wasserversorgung und die Beleuchtung erforderlichen Einrichtungen herzustellen. Aufgrund dieser Verpflichtung war das mit mehreren Häusern nebst 12 Parkplätzen bebaute Grundstück im Jahre 1958 mit einer befestigten, über das Nachbargrundstück geführten Straße an die A-Straße angebunden worden. In den Jahren 1980 bis 1984 ersetzte die Gemeinde B. die bisherige Zufahrt zu dem Grundstück der Kl. durch eine öffentliche, ebenfalls über das Nachbargrundstück geführte Verbindungsstraße zu der A-Straße. Aufgrund von Heranziehungsbescheiden der Gemeinde B. zahlte die Kl. an diese im Januar 1986 Erschließungsbeiträge in Höhe von 214.579,98 DM. Das Finanzamt (FA) berücksichtigte die Erschließungsbeiträge bei der Veranlagung der Kl. für 1986 (Streitjahr) nicht als nachträgliche Werbungskosten, sondern als nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Das Finanzgericht (FG) hat der dagegen gerichteten Klage stattgegeben. Die Revision des FA blieb erfolglos.

Das FG hat zu Recht den strittigen Erschließungskostenbeitrag als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften der Kl. aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug zugelassen und diese Aufwendungen nicht zu den Anschaffungskosten für den Grund und Boden gerechnet.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten bilden bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteil vom 8. Dezember 1992, IX R 68/89, BFHE 170, 134, BStBl. II 1993, 434). Als Werbungskosten abziehbar sind grundsätzlich auch Aufwendungen, die den Grund und Boden betreffen; denn bei der Vermietung von Gebäuden gehört die damit verbundene Nutzungsüberlassung von Grund und Boden zum Einkünftetatbestand des § 21 Abs. 1 EStG (vgl. Senatsurteil vom 4. Juni 1991, IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl. II 1991, 761 zu Schuldzinsen für die Finanzierung eines unbebauten Grundstücks).

2. Zu den Werbungskosten zählen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG auch öffentliche Abgaben, soweit sie sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen. Sofort als Werbungskosten abziehbare Aufwendungen sind nach dieser Vorschrift auch Erschließungsbeiträge, sofern sie nicht als nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden anzusehen sind (Senatsurteil vom 22. März 1994, IX R 52/90, BFHE 175, 29, BStBl. II 1994, 842).

a) Beiträge zur Finanzierung erstmals durchgeführter Erschließungsmaßnahmen sind nach ständiger Rechtsprechung den Anschaffungskosten von Grund und Boden zuzurechnen, da sie dazu dienen, das Grundstück baureif zu machen und es damit i. S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (z. B. Senatsurteil vom 14. März 1989, IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633, Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. Mai 1990, VIII R 198/85, BStBl. II 1991, 448, BFH/NV 1991, 29). Der Charakter eines Grundstücks wird durch grundstücksbezogene Kriterien bestimmt, insbesondere durch Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit. Solange diese Merkmale unverändert bleiben, werden Substanz oder Wesen des Grundstücks nicht berührt. Nicht entscheidend ist, ob die Maßnahme aus anderen Gründen zu einer Werterhöhung des Grundstücks geführt hat (Senatsurteil in BFHE 175, 29, BStBl. II 1994, 842).

Dementsprechend hat der Senat nachträgliche Straßenbaukostenbeiträge, die eine Gemeinde von dem Eigentümer eines bereits durch eine Straße erschlossenen Grundstücks für die bauliche Veränderung von Gehwegen oder des Straßenbelages zur Schaffung einer verkehrsberuhigten Zone oder eines Fußgängerbereichs erhebt, als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beurteilt (Senatsurteile in BFHE 175, 29, BStBl. II 1994, 842, und vom 22. März 1994, IX R 109/90, BFHE 175, 31).

b) Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn die bisher durch eine Privatstraße vorgenommene Anbindung eines Grundstücks an das öffentliche Straßennetz durch eine öffentliche Straße ersetzt wird. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob die bisherige Privatstraße eine selbständige Erschließungsanlage i. S. des § 123 Abs. 2 des Baugesetzbuchs (BauGB) oder lediglich eine unselbständige Zufahrt darstellt (zu den Abgrenzungskriterien vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. Juli 1982, 8 C 28.30 u. 33.81, BVerwGE 66, 69, und vom 23. März 1984, 8 C 65.82, Deutsches Verwaltungsblatt 1984, 683, sowie H. Schrödter in Schrödter, Baugesetzbuch, Kommentar, 5. Aufl., § 123 Rdn. 3). Maßgebend ist allein, daß die erstmalige Anbindung des Grundstücks an das öffentliche Straßennetz dazu gedient hat und geeignet war, das Grundstück baureif und damit nutzbar zu machen. Soweit durch eine nachfolgende öffentliche Erschließungsmaßnahme die Nutzbarkeit des bislang durch eine private Maßnahme erschlossenen Grundstücks nicht verändert wird, weil sich die öffentliche Erschließungsanlage insoweit nicht wesentlich von der bisherigen privaten Anlage unterscheidet, stellen die Beiträge für diese öffentliche Erschließung sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand dar (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1986, VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl. II 1987, 333).

Im vorliegenden Fall ging es darum, daß die bisher durch eine Privatstraße vorgenommene Anbindung des Grundstücks an das öffentliche Straßennetz durch eine öffentliche Straße ersetzt wurde. Die Aufwendungen hierfür hat der BFH - wie bereits die Vorinstanz - als Werbungskosten anerkannt. Maßgebend hierfür war für den BFH, daß bereits die erstmalige Anbindung des Grundstücks an das öffentliche Straßennetz durch die Privatstraße dazu gedient hat und geeignet war, das Grundstück baureif und damit nutzbar zu machen. Da durch die spätere öffentliche Erschließung die Nutzbarkeit des Grundstücks nicht verändert wurde, weil sich die öffentliche Erschließungsanlage nicht wesentlich von der bisherigen privaten Anlage unterscheidet, stellen die Beiträge für die öffentliche Erschließung sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand dar.

Erschließungsbeiträge für eine öffentliche Straße, durch die eine bisherige private Anbindung eines Grundstücks an das öffentliche Straßennetz ersetzt wird, stellen sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand dar, wenn die Nutzbarkeit des Grundstücks durch die öffentliche Erschließungsmaßnahme nicht verändert wird, weil sich die öffentliche Straße nicht wesentlich von der bisherigen privaten Erschließung unterscheidet.

So entschied der BFH mit Urteil vom 7. November 1995, Az. IX R 99/93.

Beiträge zur Finanzierung von Erschließungsmaßnahmen können entweder sofort abzugsfähige Werbungskosten oder aber nachträgliche Herstellungskosten für den Grund und Boden sein, die sich steuerlich nicht auswirken. Nach welchen Grundsätzen die Abgrenzung erfolgen muß, hat der Bundesfinanzhof mit dem vorliegenden Urteil noch einmal grundlegend dargelegt: Beiträge zur Finanzierung erstmals durchgeführter Erschließungsmaßnahmen sind den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zuzurechnen, da sie dazu dienen, das Grundstück baureif zu machen. Werden dagegen vorhandene Erschließungseinrichtungen ersetzt oder modernisiert, so führen die Erschließungsbeiträge grundsätzlich nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten. Etwas anderes gilt nur dann, wenn das Grundstück durch die Maßnahme in seiner Substanz oder in seinem Wesen verändert wird. Da der Charakter eines Grundstücks durch grundstücksbezogene Kriterien bestimmt wird, insbesondere durch Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit, kommt es hierfür nur darauf an, ob diese Merkmale verändert werden. Nicht entscheidend ist dagegen, ob die Erschließungsmaßnahme aus anderen Gründen zu einer Werterhöhung des Grundstücks geführt hat.