Einkommenssteuer

Einkommenssteuer; Abzugsbetrag für doppelte Haushaltsführung

Einem Arbeitnehmer, der einen doppelten Haushalt i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG führt und am Beschäftigungsort in einer eigenen Eigentumswohnung wohnt, steht kein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG für diese Wohnung zu, wenn er die notwendigen, durch die doppelte Haushaltsführung entstandenen Mehraufwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzieht.

Der Kl. bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Aufgrund einer Betriebsverlegung ist er seit April 1985 in N. tätig. Durch notariellen Vertrag vom November 1986 kauften die Kl. dort eine Eigentumswohnung. Besitz, Nutzungen und Lasten gingen Anfang 1987 über. Durch Mietvertrag vom Januar 1987 vermietete die Kl. den ihr gehörenden halben Miteigentumsanteil an der Wohnung an den Kl. für eine monatliche Kaltmiete von 300 DM. Seit Februar 1987 wohnt der Kl. während der Woche in dieser Wohnung; die Wochenenden verbringt er am Familienwohnsitz.

Bei der Einkommensteuerveranlagung 1987 erklärte die Kl. einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung. Als Einnahmen setzte sie die Mietzahlungen des Kl. an. Die Kosten zog sie zur Hälfte als Werbungskosten ab. Der Kl. beantragte, die andere Hälfte der Kosten als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Daneben begehrten die Kl. für die Wohnung einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1987. Außerdem machten sie Baukindergeld nach § 34 f Abs. 2 EStG für ein Kind geltend.

Im Einkommensteuerbescheid 1987 erkannte der Bekl. und Revisionsbekl. sowohl den Verlust aus Vermietung und Verpachtung als auch die Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in der beantragten Höhe an. Den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG und das Baukindergeld gewährte das FA nicht.

Mit der Revision tragen die Kl. vor: Zu Unrecht habe das FG der Kl. mangels Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG versagt. Innerhalb der ehelichen Lebensgemeinschaft komme es auf die tatsächlichen Eigentums- und Nutzungsverhältnisse nicht an. Es sei auch nicht ausgeschlossen, daß die Kl. die Wohnung anläßlich von Besuchen selbst genutzt habe. Sofern dies entscheidungserheblich sei, hätte das FG hierzu Feststellungen treffen müssen. Dem Kl. sei der Abzugsbetrag nicht gewährt worden, weil der Werbungskostenabzug dem Abzug als Sonderausgaben vorgehe. Die Abzugsbeträge seien jedoch keine Sonderausgaben, sondern nur "wie" Sonderausgaben abziehbar. Durch diese Wortwahl, die dem Wortlaut des § 10 d EStG (Verlustabzug) entspreche, komme zum Ausdruck, daß die Aussage des § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG ("Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind") für die Abzugsbeträge des § 10 a Abs. 1 EStG nicht gelten solle. Dafür spreche auch, daß der Gesetzgeber nur in § 10 e Abs. 6 Satz 2 EStG ausdrücklich geregelt habe, daß ein Abzug als Vorkosten nach § 10 e Abs. 6 EStG ausgeschlossen sei, wenn die Aufwendungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten seien.

Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG weder für den Anteil der Kl. an der Wohnung noch für den des Kl. einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG gewährt.

1. Nach § 10 e Abs. 1 Satz 4 EStG kann der Steuerpflichtige von den Anschaffungskosten einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden im Jahr der Anschaffung und den sieben folgenden Jahren jeweils bis zu 5 v. H. wie Sonderausgaben abziehen. Ein Abzugsbetrag steht dem Steuerpflichtigen jedoch nicht zu, wenn die Anschaffungskosten (in Form von AfA) bei einer Einkunftsart als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Der Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geht dem Abzug von Aufwendungen "als" bzw. "wie" Sonderausgaben vor.

Zwar bezieht sich der Einleitungssatz des § 10 EStG ("Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind") seinem Wortlaut nach nur auf die in § 10 EStG aufgezählten Sonderausgaben. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG enthält jedoch einen allgemeinen, aus der Systematik der Einkommensermittlung folgenden Grundsatz, der auch für das Verhältnis von Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug zum Abzug von Beträgen nach § 10 e Abs. 1 EStG "wie" Sonderausgaben gilt. Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) und Werbungskosten (§ 9 EStG) werden im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt (§ 2 Abs. 2 EStG). Die §§ 10 bis 10 h EStG sind dagegen nach ihrer Stellung im Gesetz Teil der Einkommensermittlung (§ 2 Abs. 4 EStG). Der Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten als Teil der Einkunftsermittlung geht daher nach dem gesetzlichen Schema zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer dem Abzug von Beträgen nach § 10 e Abs. 1 EStG vor, auch wenn dies - anders als für die Teilnutzung der Wohnung zu anderen als Wohnzwecken (vgl. § 10 e Abs. 1 Satz 6 EStG 1987 = § 10 e Abs. 1 Satz 7 EStG i. d. F. ab 1990) und für die nach § 10 e Abs. 6 EStG abziehbaren Vorkosten (vgl. § 10 e Abs. 6 Satz 2 EStG) - nicht ausdrücklich geregelt ist.

2. Die Kl. hat ihren Miteigentumsanteil an der Wohnung dem Kl. vermietet und die mit der Wohnung zusammenhängenden Aufwendungen einschließlich der anteiligen AfA als Werbungskosten abgezogen. Die auf sie entfallenden Anschaffungskosten sind somit zu Recht über die AfA als Werbungskosten berücksichtigt worden. Ein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG steht ihr daneben nicht zu. Darüber hinaus fehlt es auch am Merkmal der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, da sie die Wohnung wegen der Vermietung nur aufgrund fremder Rechtszuständigkeit zu Wohnzwecken nutzen konnte.

3. Der Kl. hat die auf ihn entfallenden Anschaffungskosten - ebenfalls zu Recht - im Wege der AfA als notwendige Aufwendungen im Rahmen einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen. Daneben steht auch ihm kein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG zu.

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Zu den notwendigen Mehraufwendungen gehören auch die notwendigen Kosten für die Unterkunft am Beschäftigungsort.

Nach der Rechtslage vor 1987, als der Nutzungswert der Wohnung noch versteuert wurde (vgl. §§ 21 Abs. 2, 21 a EStG a. F.), konnte der Steuerpflichtige, der am Beschäftigungsort eine eigene Eigentumswohnung bewohnte, AfA, Schuldzinsen und Erhaltungsaufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen, weil sie nach der Rechtsprechung der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzurechnen und daher mit dem Grundbetrag abgegolten bzw. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen waren (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467).

Mit der Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung ab 1987 entfiel auch die Zurechnung der mit der Zweitwohnung am Beschäftigungsort verbundenen Ausgaben zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die (notwendigen) Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch eine im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung bewohnte eigene Wohnung erwachsen, sind daher als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Setzt der Arbeitnehmer - wie im Streitfall der Kl. - die Wohnungskosten nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ab, steht ihm ein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG daneben nicht zu.

Offenlassen kann der Senat im Streitfall, ob die Grundförderung nach § 10 e EStG zu gewähren ist, wenn die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG zwar vorliegen, der Arbeitnehmer aber keine Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung, sondern nur die Kosten für Heimfahrten nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG geltend macht (bejahend kritisch hierzu Schmidt/Drenseck, a. a. O., § 10 e Anm. 10 d; zum Wahlrecht zwischen dem Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 1988 VI R 85/85, BFHE 154, 59, BStBl II 1988, 990).

Aufwendungen für die selbstgenutzte Wohnung am Arbeitsort können nicht gleichzeitig als Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 EStG) und als Sonderausgaben nach § 10 e Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. So der Bundesfinanzhof durch Urteil vom 14. Dezember 1994. Häufig kommt es vor, daß ein Arbeitnehmer seine berufliche Tätigkeit weit entfernt vom Familienwohnsitz ausüben und sich deswegen dort eine Wohnung nehmen muß. Wenn er sich eine solche Wohnung nicht mietet, sondern kauft, stellt sich die Frage, ob die Aufwendungen für die Wohnung als Kosten der doppelten Haushaltsführung anzusehen und dementsprechend als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen sind (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG) oder ob der Steuerpflichtige für die Wohnung die Abzugsbeträge nach § 10 e Abs. 1 EStG erhält. Im Streitfall hat der Steuerpflichtige versucht, beide Begünstigungen gleichzeitig zu erhalten.

Nach der vor Einführung des § 10 e EStG zum 1. Januar 1987 geltenden Rechtslage konnte der Steuerpflichtige, der am Beschäftigungsort eine eigene Wohnung bewohnte, die AfA, Schuldzinsen und Erhaltungsaufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen, weil nach § 21 Abs. 2 EStG alter Fassung der Nutzungswert dieser Wohnung bis zum Veranlagungszeitraum 1986 im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfaßt wurde. (Nach § 21 a EStG alter Fassung war der Nutzungswert allerdings bei Eigentumswohnungen und Einfamilienhäusern mit dem Grundbetrag abgegolten, so daß im Ergebnis lediglich die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG als Verlust geltend gemacht wurden.) Mit der Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung ab 1987 entfällt jedoch die Zurechnung der Wohnung am Beschäftigungsort zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Damit ist der Weg freigemacht worden, die Aufwendungen für diese Wohnung als Kosten der doppelten Haushaltsführung geltend zu machen. Die Finanzverwaltung hat diese Möglichkeit mit ihrem Schreiben vom 25. Oktober 1990 (Bundessteuerblatt I 1990, S. 626) auch anerkannt, aber die Ansicht vertreten, die Geltendmachung der Aufwendungen als Werbungskosten schließe es aus, die Steuervergünstigung nach § 10 e EStG in Anspruch zu nehmen. Denn insofern bestünde ein Vorrang des Werbungskostenabzugs vor dem Abzug der Sonderausgaben nach § 10 e EStG (vgl. insofern auch das BMF-Schreiben vom 31. Dezember 1994, Bundessteuerblatt I 1994, S. 887 unter Textziffer 1 letzter Satz).

Der Bundesfinanzhof hat mit seinem Urteil vom 14. Dezember 1994 (GE 1995, 431) die Ansicht der Finanzverwaltung bestätigt. Ausdrücklich offengelassen hat der BFH jedoch die Streitfrage, ob der Steuerpflichtige die Förderung nach § 10 e EStG in Anspruch nehmen kann, wenn er darauf verzichtet, die Aufwendungen für die Wohnung als Kosten der doppelten Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG geltend zu machen. Die Finanzverwaltung will dem Steuerpflichtigen eine solche Möglichkeit einräumen (BMF in Bundessteuerblatt I 1989, S. 165). Interessant dürfte eine solche Gestaltung insbesondere dann sein, wenn die Wohnung mit wenig Fremdkapital finanziert worden ist und dementsprechend nur geringe oder gar keine Schuldzinsen anfallen, so daß als Werbungskosten im wesentlichen nur die Gebäude-AfA und die Betriebskosten in Betracht kommen. In derartigen Fällen sollte man nachrechnen, ob die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG höher ist als die im Rahmen der doppelten Haushaltsführung abziehbaren Werbungskosten. Meines Erachtens besteht auch kein Hindernis, nach Ablauf des Begünstigungszeitraums "umzusteigen" und die Aufwendungen für die Wohnung als Kosten der doppelten Haushaltsführung geltend zu machen.

Interessant ist der vom BFH entschiedene Fall auch hinsichtlich des von der Ehefrau erworbenen Miteigentumsanteils an der Wohnung. Diesen Teil hat die Ehefrau nämlich entgeltlich an ihren Mann vermietet. Hätte sie ihm ihren Teil der Wohnung unentgeltlich überlassen, so hätte sie wahrscheinlich keinerlei steuerliche Förderung für die Wohnung erhalten. Da sie in diesem Fall mit der Wohnung keine Einkünfte erzielen würde, könnte sie selbst die Aufwendungen nicht als Werbungskosten abziehen. Ob die Aufwendungen bei dem Ehemann als Werbungskosten im Rahmen der nichtselbständigen Arbeit abzugsfähig sind, ist steuerrechtlich noch nicht geklärt; es handelt sich um die heißumstrittene Frage des sogenannten Drittaufwandes (vgl. hierzu Heinicke in Lohlich/Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 Anm. 96 sowie Beschluß des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995). Würde sie darauf verzichten und statt dessen die Förderung nach § 10 e EStG geltend machen, wäre ebenfalls fraglich, ob die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind, insbesondere, ob sie die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Die von den Klägern gewählte Gestaltung ist also empfehlenswert.