Einkommenssteuer

Einkommenssteuer; Herstellungskosten für Beseitigung von Baumängeln vor Fertigstellung des Gebäudes

Baumängel vor Fertigstellung eines Gebäudes rechtfertigen auch dann keine AfaA, wenn infolge dieser Baumängel noch während der Bauzeit unselbständige Gebäudeteile wieder abgetragen werden. Die Aufwendungen hierfür und für das Neuerstellen der Gebäudeteile sind Herstellungskosten des Gebäudes.

Die Kl. wurden im Streitjahr (1983) als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kl. errichtete in den Jahren 1982 bis 1984 ein Zweifamilienhaus. Die Aufwendungen einschließlich des Kaufpreises des Grundstücks beliefen sich auf insgesamt 2.641.975 DM.

Die Kl. machten für das Streitjahr (1983) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück neben anderen Aufwendungen Kosten für Bauprozesse und "Ordnungsstrafen" sowie eine "Teilwertabschreibung" als Werbungskosten geltend. Der Bekl. und Revisionsbekl. (das Finanzamt - FA -) versagte den begehrten Abzug.

Zur Begründung des Einspruchs führten die Kl. u. a. aus, Baustillegungsverfügungen sowie unberechtigte Forderungen der Baubehörde und der Nachbarn hätten zu einem Mehraufwand von 115.137,01 DM geführt. So hätten sie in bestimmten Bereichen aufwendige Stützmauern errichten müssen, deren Abriß in einer Nachtragsbaugenehmigung angeraten werde. Eine nicht genehmigte Kragplatte hätten sie wieder entfernen müssen. Die Stillegungsverfügungen hätten das Bauvorhaben verteuert. Es sei zu Frostschäden gekommen. Der mangelhafte Baugrund habe Mehrkosten von 98.740,87 DM verursacht. Der mit der Errichtung des Hauses beauftragte Architekt, der inzwischen zahlungsunfähig sei, habe die mit 15.000 DM im Architektenhonorar enthaltenen Bauzeichnungen im Maßstab 1 : 50 nicht erstellt und aufgrund mangelhafter Bauleitung Honorar in Höhe von 18.600 DM zu Unrecht in Rechnung gestellt. Aufgrund der fehlenden Bauzeichnungen und weiterer Planungsfehler hätten sich Mehraufwendungen von 112.634,82 DM ergeben. Die von den Baufirmen berechneten Preise seien u. a. wegen Provisionszahlungen an den Architekten um 96.619 DM zu hoch gewesen. Die Firma ... habe Klinkerarbeiten fehlerhaft ausgeführt; der über den dadurch entstandenen Schaden von 27.451,20 DM erlassene Mahnbescheid habe wegen Konkurses dieses Unternehmens nicht durchgesetzt werden können. Rund 3.400 für 5.852 DM erworbene Klinkersteine seien nicht verbaut worden und auch nicht verkäuflich. Die mit der Reparatur fehlerhaft eingebauter Fenster beauftragte Firma habe zwar die vereinbarte Vergütung von 4.042 DM vereinnahmt, sei aber nicht tätig geworden; der über diesen Betrag erlassene Mahnbescheid habe wegen Teilwiderspruchs und Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens nicht realisiert werden können. Weitere Reparaturaufwendungen und Gutachtenkosten von 28.404,38 DM seien angefallen.

Das FA erkannte in der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 1987 lediglich weitere Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) beantragten die Kl., den Einkommensteuerbescheid für 1983 mit der Maßgabe zu ändern, daß weitere Aufwendungen in Höhe von 318.371,25 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Das FG wies die Klage ab. (...)

Die Revision ist unbegründet.

(...)

2. Das FG hat zutreffend die Voraussetzungen für einen Abzug der geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten im Jahr 1983 verneint.

a) Die Aufwendungen können nicht als verlorene Vorauszahlungen beurteilt und deshalb als Werbungskosten abgezogen werden. aa) Vorauszahlungen auf Bauleistungen sind nicht als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar, sondern zählen zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit ihnen Herstellungsleistungen gegenüberstehen. Dies gilt auch bei Schlechtleistung. Ein Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung läßt den Charakter der Aufwendungen als Herstellungskosten unberührt. Entscheidend ist nur, daß eine dem Herstellungsvorgang zuzurechnende Leistung tatsächlich erbracht worden ist. Hingegen ist es ohne Bedeutung, ob diese vertragsgemäß oder mangelhaft ist (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, unter C III. 1., BFHE 160, 466, BStBl. II 1990, 830; Senatsurteil vom 31. März 1992 IX R 164/87, BFHE 168, 104, BStBl. II 1992, 805). Unerheblich sind dabei Zahl und Gewicht der Mängel. Das gleiche gilt für überflüssige Maßnahmen, selbst wenn diese auf Veranlassung Dritter, z. B. der Baubehörde oder von Nachbarn, durchgeführt werden. Die Aufwendungen bilden auch insoweit - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen - Herstellungskosten. Ob die Aufwendungen werterhöhend wirken, ist für deren Beurteilung als Herstellungskosten ohne Bedeutung (BFH-Beschluß in BFHE 160, 466, BStBl. II 1990, 830, Abschn. C III. 1. b, c, aa).

Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die der Bauunternehmer wegen Konkurses keine Herstellungsleistungen erbracht hat, sind dagegen nicht als Herstellungskosten zu beurteilen. Der Bauherr kann sie dementsprechend bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehen (BFH-Beschluß in BFHE 160, 466, BStBl. II 1990, 830), und zwar nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Zeitpunkt, in dem deutlich wird, daß die Vorauszahlungen ohne Gegenleistung bleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen ist (Senatsurteil in BFHE 168, 104, BStBl. II 1992, 805, unter I. c).

bb) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sind diese Voraussetzungen für den Abzug von Vorauszahlungen als Werbungskosten im Streitjahr nicht erfüllt. Das FG hat festgestellt, daß der Kl. in diesem Jahr Zahlungen, bei denen die erwartete Leistung ganz ausgeblieben sei und sich die Rückforderung des Vorschusses auch nicht mehr realisieren lasse, soweit ersichtlich, nicht geleistet hat. Den Betrag von 4.042 DM hat der Kl. nach den von ihm im Einspruchsverfahren vorgelegten Unterlagen erst im Jahr 1984 an die Firma ... gezahlt. Den nach seiner Ansicht dem Architekten nicht zustehenden Teil des Honorars von 33.600 DM hat er selbst erst für das Jahr 1984 geltend gemacht.

b) Die vom Kl. geltend gemachte Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2, 3 EStG ist schon deshalb nicht möglich, weil der Ansatz eines niedrigeren Teilwertes nach dieser Vorschrift nur bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich in Betracht kommt, nicht aber bei den Überschußeinkünften, zu denen nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zählen (BFH-Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, unter D I. 1. b, BFHE 125, 516, BStBl. II 1978, 620; BFH-Urteil vom 31. Januar 1992 VI R 57/88, unter 4., BFHE 166, 502, BStBl. II 1992, 401).

c) Auch AfaA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 4 (jetzt: Satz 5), Abs. 4 Satz 3 EStG scheiden aus.

aa) AfaA setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsguts (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Darüber hinaus ist erforderlich, daß ein von außen kommendes Ereignis unmittelbar körperlich auf das Wirtschaftsgut einwirkt (Senatsurteil in BFHE 168, 104, BStBl. II 1992, 805 unter 3. b). Diese Voraussetzungen sind bei mangelhaften Bauleistungen an einem noch nicht fertiggestellten Gebäude nicht erfüllt (Senatsurteil in BFHE 168, 104, BStBl. II 1992, 805). Dabei ist unerheblich, ob die Baumängel vor oder nach der Fertigstellung des Gebäudes entdeckt werden (Senatsurteil vom 27. Januar 1993 I R 146/90, BFHE 171, 42, BStBl. II 1993, 702). Bei den mangelhaften Bauleistungen kann es sich nicht nur um Fehler bei der Ausführung des Baues, sondern auch um solche bei der Planung, z. B. des Architekten, handeln. Die Ausführung kann technisch fehlerhaft sein, aber auch von der Bauplanung abweichen oder gegen Baurecht verstoßen. Die Herstellungskosten für solche mangelhaften Leistungen können unabhängig davon, ob die Mängel beseitigt werden oder nicht, nicht als AfaA abgezogen werden.

Auch soweit einzelne unselbständige Teile des Gebäudes oder einer Außenanlage während der Bauphase wieder abgetragen werden, sind AfaA auf die anteiligen, im Ergebnis vergeblichen Herstellungskosten nicht möglich. Zwar liegt in solchen Fällen ein Substanzverlust vor. Vor Fertigstellung des Gebäudes fehlt es aber an einem bestehenden, abnutzbaren Wirtschaftsgut. Gegenstand von Absetzungen sind, von gesetzlich ausdrücklich zugelassenen Sonderabschreibungen abgesehen, nur abnutzbare Wirtschaftsgüter im ganzen (BFH-Urteil vom 9. August 1989, X R 77/87, BFHE 158, 51, BStBl. II 1991, 132). Hangstützmauern, die der Errichtung eines Gebäudes dienen, sind keine selbständigen Wirtschaftsgüter, sondern dem Gebäude als unselbständige Bestandteile zuzuordnen (BFH-Urteile vom 14. September 1965, I 93/63 U, BFHE 83, 488, BStBl. III 1965, 674; vom 27. Januar 1994, IV R 104/92, BFHE 174, 136, BStBl. II 1994, 512). Das gleiche gilt für die im Streitfall beseitigte Kragplatte.

AfaA sind auch dann nicht abziehbar, wenn der Bauherr überhöhte Preise entrichtet. Den gesetzlichen Voraussetzungen für AfaA genügt nicht ein bloßes Ungleichgewicht der aufgewendeten Kosten und des Werts der erlangten Leistung (Senatsurteil in BFHE 171, 42, BStBl. II 1993, 702).

bb) Im Streitfall sind daher keine AfaA abziehbar. Mehraufwendungen infolge mangelhaften Baugrunds und von Fehlern des Architekten oder der beteiligten Baufirmen sowie überhöhte Preise können nicht im Wege von AfaA berücksichtigt werden.

d) Aufwendungen zur Beseitigung von Baumängeln vor Fertigstellung des Gebäudes sind ferner keine als Erhaltungsaufwand sofort abziehbaren Werbungskosten, sondern gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes (§ 255 Abs. 1 und 2 des Handelsgesetzbuches; Senatsurteile vom 24. März 1987, IX R 17/84, BFHE 149, 548, BStBl. II 1987, 694, und in BFHE 168, 104, BStBl. II 1992, 805, unter 3. c). Dies gilt auch für Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden an Bauvorhaben, die durch fehlerhafte Bauarbeiten verursacht wurden, sowie für sonstige Folgekosten, etwa Verteuerungen aufgrund von Bauverzögerungen. Solche Aufwendungen dienen ebenfalls der Herstellung des Gebäudes (Senatsurteil in BFHE 168, 104, BStBl. II 1992, 805).

Nicht als Werbungskosten abziehbar sind danach Aufwendungen für die Neueinklinkerung des Gebäudes und vergleichbare Arbeiten, für das Abtragen und Neuerrichten einzelner Teile des Bauvorhabens sowie für das Beseitigen von Frostschäden, ferner für die durch die Baustillegungen verursachten Mehrkosten.

e) Soweit Klinkersteine bei dem Bauvorhaben nicht verbraucht wurden, scheidet ein Abzug der Aufwendungen hierfür als Werbungskosten im Streitjahr schon deshalb aus, weil weder festgestellt noch schlüssig dargetan ist, daß der Kl. diese Klinkersteine schon im Jahr 1983 erworben und bezahlt hat.

Baumängel vor Fertigstellung eines Gebäudes rechtfertigen auch dann keine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA), wenn infolge dieser Baumängel noch während der Bauzeit unselbständige Gebäudeteile wieder abgetragen werden. Die Aufwendungen hierfür und für das Neuerstellen der Gebäudeteile sind Herstellungskosten des Gebäudes. So entschied der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 30. August 1994 - IX R 23/92 -.

Der Sachverhalt dieses Urteils liest sich wie eine Horrorgeschichte und könnte manchen Bauwilligen von seinem Vorhaben abhalten. In der Sache hatte sich der Bundesfinanzhof mit der Frage auseinanderzusetzen, ob ein Steuerpflichtiger im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Werbungskosten ansetzen kann, wenn die von ihm bezahlten Bauleistungen nur teilweise oder nur mangelhaft erbracht worden sind und wenn sogar Teile des Gebäudes während der Bauphase wieder abgerissen werden müssen.

Im Ergebnis ist es nach Auffassung des BFH im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht möglich, den Differenzbetrag zwischen den entstandenen Aufwendungen und der letztlich erhaltenen Gegenleistung als Werbungskosten geltend zu machen.

Allerdings hat der BFH durch Beschluß des Großen Senats vom 4. Juli 1990 (BStBl. II 1990, Seite 830) entschieden, daß Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, vom Bauherren bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden können. Auf diese Rechtsprechung konnten sich die Kläger im vorliegenden Fall aber nicht mit Erfolg berufen, weil das Finanzgericht zu der Feststellung gelangt war, daß die Kläger keine Zahlungen geleistet hatten, bei denen die erwartete Leistung ganz ausgeblieben war. Nach Ansicht des BFH läßt aber ein Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung den Charakter der Aufwendungen als Herstellungskosten unberührt. Entscheidend sei nur, daß eine dem Herstellungsvorgang zuzurechnende Leistung tatsächlich erbracht worden sei. Ob diese vertragsgemäß oder mangelhaft sei, sei dagegen ohne Bedeutung. Das gleiche gilt nach Auffassung des BFH für die Bezahlung überflüssiger Baumaßnahmen. Ob diese Aufwendungen sich werterhöhend auswirkten, sei für ihre Beurteilung als Herstellungskosten ohne Bedeutung.

Eine - der Sache nach durchaus naheliegende - Teilwertabschreibung war im vorliegenden Fall gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG schon deshalb nicht möglich, weil diese nach der Systematik des Einkommensteuerrechts nur bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich in Betracht kommt, nicht aber bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da diese zu den Überschußeinkünften zählt.

Aber auch eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ließ der BFH im vorliegenden Fall nicht zu. Eine derartige Absetzung setzt entweder die Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Darüber hinaus ist nach der Rechtsprechung des BFH erforderlich, daß ein von außen kommendes Ereignis unmittelbar körperlich auf das Wirtschaftsgut einwirkt (BFH, BStBl. II 1992, Seite 805). Diese Voraussetzungen seien jedoch bei mangelhaften Bauleistungen an einem noch nicht fertiggestellten Gebäude nicht erfüllt.

Die Voraussetzungen für eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung sind auch nicht erfüllt, soweit einzelne unselbständige Teile des Gebäudes oder einer Außenanlage während der Bauphase wieder abgetragen werden. Zwar liegt in solchen Fällen ein Substanzverlust des Wirtschaftsgutes vor. Nach Ansicht des BFH scheidet eine AfaA in diesem Fall jedoch aus, weil es vor Fertigstellung des Gebäudes an einem bestehenden, abnutzbaren Wirtschaftsgut fehle. Gegenstand von Absetzungen seien jedoch nur abnutzbare Wirtschaftsgüter im ganzen. Schließlich sei eine AfaA auch nicht durch die Mehraufwendungen infolge mangelhaften Baugrundes und von Fehlern des Architekten oder der beteiligten Baufirmen sowie überhöhter Preise gerechtfertigt. Ein bloßes Ungleichgewicht der aufgewendeten Kosten und des Wertes der erlangten Leistung erfülle die gesetzlichen Voraussetzungen für eine AfaA nicht.

Abschließend weist der BFH in der Entscheidung auf seine ständige Rechtsprechung hin, wonach Aufwendungen zur Beseitigung von Baumängeln vor Fertigstellung des Gebäudes keine als Erhaltungsaufwand sofort abziehbaren Werbungskosten seien, sondern zu den Herstellungskosten des Gebäudes zählten.

Wer also ein Gebäude zu teuer gebaut (oder gekauft) hat, kann - unabhängig von den Gründen - den aufgewendeten Mehrpreis im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht als Werbungskosten abziehen. Die zuviel gezahlten Baukosten wirken sich steuermindernd lediglich im Rahmen der allgemein zulässigen Gebäude-AfA aus. Erzielt der Steuerpflichtige mit dem Gebäude dagegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, so kann er den Mehrpreis sofort steuermindernd geltend machen, weil es hier zulässig ist, das Gebäude auf den Teilwert abzuschreiben. Hier besteht lediglich das Problem, dem Finanzamt den tatsächlichen Wert des Gebäudes darzulegen und glaubhaft zu machen, daß der Teilwert niedriger ist als die Summe der gezahlten Baukosten.