Einkommenssteuer

Einkommenssteuer; Nutzungswertbesteuerung; Wirksamkeit des Wegfallantrags

Der Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG ist mit Zugang beim FA wirksam und von diesem Zeitpunkt an unwiderruflich.

Die Kl., zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, sind Eigentümer eines Zweifamilienhauses. Bis zum Veranlagungszeitraum 1986 ermittelten sie den Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung gemäß § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Ansatz eines Mietwertes und Abzug der Werbungskosten. Im Streitjahr 1987 erklärten die Kl. nur die auf die vermietete Wohnung entfallende Miete und Werbungskosten. Gleichzeitig beantragten sie in der Anlage V zur Einkommensteuererklärung "unwiderruflich" den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung ab 1. Januar 1987. Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer erklärungsgemäß fest.

Einspruch und Klage, mit denen die Kl. begehrten, für die selbstgenutzte Wohnung einen Nutzungswert anzusetzen und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Haus zu erhöhen, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) bejahte zwar das Rechtsschutzbedürfnis der Kl. für den Antrag, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erhöhen; werde der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im Streitjahr und in den folgenden Jahren besteuert, sei dies für die Kl. wegen zu erwartender hoher Werbungskosten insgesamt günstiger. In der Sache könnten die Kl. aber keinen Erfolg haben. Der Antrag, den Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung nicht mehr zu besteuern, sei unwiderruflich. Die zulässige Revision ist aber unbegründet.

1. Ein Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus nach § 21 Abs. 2 und § 21 a EStG ist grundsätzlich letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzusetzen (§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG). Haben bei einer Wohnung im eigenen Haus bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuß des Mietwerts über die Werbungskosten oder die Betriebsausgaben vorgelegen, so ist § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG für die folgenden Veranlagungszeiträume, in denen diese Voraussetzungen vorliegen, bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1998 weiter anzuwenden (§ 52 Abs. 21 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Der Steuerpflichtige kann aber für einen Veranlagungszeitraum nach dem Veranlagungszeitraum 1986 unwi derruflich beantragen, daß § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG ab diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr angewendet wird (§ 52 Abs. 21 Satz 3 EStG).

Der Antrag, den Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung nicht mehr zu besteuern, wird - als Willenserklärung - in entsprechender Anwendung des § 130 des Bürgerlichen Gesetzbuches mit dem Zugang beim FA wirksam (vgl; dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., Vor § 149 AO 1977 Tz. 3 f.). Von diesem Zeitpunkt an ist er unwiderruflich. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG. Die Vorschrift unterscheidet sich dadurch von Regelungen wie z. B. dem Wahlrecht zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung (§§ 26 a, 26 b EStG) und Bilanzierungswahlrechten, deren Ausübung das Gesetz nicht für unwiderruflich erklärt (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1993 III R 32/91, BFHE 171, 407, BStBl II 1993, 824, zum Veranlagungswahlrecht; vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195 zu Bilanzierungswahlrechten). § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG ist nicht gegen den Wortlaut dahin auszulegen, daß der wirksam gestellte Antrag noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung widerrufen werden kann. Die Auslegung eines Gesetzes gegen den Wortlaut ist nur ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (vgl. z.B. BFH Urteile vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12, und vom 2. August 1983 VIII R 190/80, BFHE 139, 123, BStBl II 1984, 4). Hierfür ergibt sich im Streitfall kein Anhaltspunkt. Den Gesetzesmaterialien (vgl. BTDrucks 10/3633) läßt sich - entgegen der Auffassung der Kl. - nicht entnehmen, daß der Gesetzgeber entgegen dem Wortlaut des § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG den Widerruf des Antrags bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung zulassen wollte. Die bei Zugang des Antrags auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung beim FA eintretende Bindung des Steuerpflichtigen führt auch nicht zu sinnwidrigen Ergebnissen. Sie dient vielmehr der Rechtssicherheit und sichert den zügigen Fortgang des Veranlagungsverfahrens. Den berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen, vor Stellen eines Antrags nach § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG die sich hieraus ergebenden finanziellen Folgen abzuwägen, wird das Gesetz gerecht, indem der Antrag bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung gestellt werden kann (vgl. Abschn. II. 4. des Schreibens des Bundesministers der Finanzen vom 19. September 1986, BStBl I 1986, 480). Der Steuerpflichtige kann sich die Entscheidung, ob er den Antrag stellen will, bis zu diesem Zeitpunkt offenhalten. Hat er aber den Antrag wirksam gestellt, ist er daran endgültig gebunden. Die Auffassung des Senats entspricht der einhelligen Meinung in der Rechtsprechung der FG und in der Literatur: Urteile des FG Bremen vom 23. Februar 1990 I 115/89 K (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1990, 528); des Hessischen FG vom 19. Juni 1991 2 K 3188/90 (EFG 1991, 736); des FG Baden Württemberg vom 7. Oktober 1992 5 K 303/91 (EFG 1993, 387); Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 21 EStG Rz. 251; Bordewin in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Anm. 206 c; Gänger in Hartmann/Böttcher/ Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Rz. 263; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., § 10 d Anm. 3 a cc; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 21 EStG Rn. 586, 586 a, und in Der Betrieb 1989, 2304.

Der Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG ist mit Zugang beim FA wirksam und von diesem Zeitpunkt an unwiderruflich. So entschied der BFH mit Urteil vom 17. Januar 1995 - IX R 37/91 -.

Zum 1. Januar 1987 ist bei der einkommensteuerlichen Erfassung der selbstgenutzten Wohnung ein grundsätzlicher Wechsel eingetreten. Bis dahin wurde der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 2 EStG erfaßt. Dabei war nach dem theoretischen Prinzip eine fiktive Marktmiete als Einnahme anzusetzen, von der sämtliche Aufwendungen als Werbungskosten abgezogen werden konnten. Die meisten Fälle fielen jedoch unter die Spezialregelung des § 21 a EStG (Eigentumswohnung, Einfamilienhaus und andere Gebäude, die wie ein Einfamilienhaus genutzt wurden). In derartigen Fällen war der Nutzungswert pauschal in Höhe von 1,4 % des Einheitswertes anzusetzen. Als Werbungskosten durften davon lediglich die Schuldzinsen abgezogen werden und diese auch nur begrenzt bis zur Höhe des betreffenden Grundbetrages, so daß kein negativer Wert entstehen konnte. Eine Ausnahme hierzu bildeten lediglich die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG (§ 15 BerlinFG), die zusätzlich zu den Schuldzinsen und der Höhe nach unbegrenzt abgezogen werden konnten.

Seit dem 1. Januar 1987 wird der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung nicht mehr in einer der sieben Einkunftsarten erfaßt; dementsprechend erfolgt die steuerliche Förderung nicht mehr über erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG, sondern durch einen Sonderausgabenabzug nach § 10 e EStG. Für Altfälle hat der Gesetzgeber in § 52 Abs. 21 EStG zwei großzügige Übergangsregelungen geschaffen. Hat der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum 1986 den Nutzungswert seiner Wohnung nach § 21 a EStG ermittelt und durfte er im Veranlagungszeitraum 1986 erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG abziehen, so kann er die Vergünstigung dieser Vorschrift "zu Ende" in Anspruch nehmen, wobei jedoch die Abzugsbeträge wie Sonderausgaben geltend zu machen sind (Satz 4). Lagen dagegen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen des § 21 a EStG nicht vor und konnte er den Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung in diesem Jahr als Überschuß des Mietwertes über die Werbungskosten ermitteln, so darf er diese Berechnungsmethode weiterhin anwenden, solange die entsprechenden Voraussetzungen weiterhin vorliegen. Diese sogenannte große Übergangsregelung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG gilt bis einschließlich dem Veranlagungszeitraum 1998. In Satz 3 der Regelung hat der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen aber zusätzlich ein Wahlrecht eingeräumt, ob er von der Übergangsregelung weiterhin Gebrauch machen will. Danach kann der Steuerpflichtige für einen Veranlagungszeitraum, der auf den Veranlagungszeitraum 1986 folgt, beantragen, daß von diesem Veranlagungszeitraum an die Übergangsregelung bei ihm nicht mehr angewendet wird und der Nutzungswert nicht mehr versteuert wird. Zu Einzelfragen dieser Übergangsregelung und insbesondere zur Ausübung dieses Wahlrechts hat die Finanzverwaltung mit Schreiben des BMF vom 19. September 1986 (BStBl. I 1986, S. 480) Stellung genommen. Danach ist der Antrag unbeschadet der Geltendmachung im Lohnsteuerermäßigungs- oder Vorauszahlungsverfahren im Veranlagungsverfahren zu stellen. Von besonderer praktischer Bedeutung ist es, daß nach dem Wortlaut des Gesetzes der betreffende Antrag nach § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG unwiderruflich ist. Hierzu war insbesondere streitig, ob der Antrag nicht dennoch - jedenfalls im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid - widerrufen werden kann, weil nach § 367 Abs. 2 AO im Einspruchsverfahren die Sache vom Finanzamt noch einmal im vollen Umfang zu überprüfen ist.

Zu dieser Frage hat der BFH in dem hier besprochenen Urteil Stellung genommen. In dem betreffenden Fall waren die Kl. Eigentümer eines Zweifamilienhauses. Bis zum Veranlagungszeitraum 1986 ermittelten sie den Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung gem. § 21 Abs. 2 EStG durch Ansatz eines Mietwertes und Abzug der betreffenden Werbungskosten. Im Streitjahr 1987 erklärten die Kl. nur die auf die vermietete Wohnung entfallende Miete und Werbungskosten. Gleichzeitig beantragten sie in der Anlage V zur Einkommensteuererklärung "unwiderruflich" den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung ab 1. Januar 1987. Das Finanzamt setzt die Einkommensteuer erklärungsgemäß fest. Hiergegen legten die Kl. jedoch Einspruch ein und begehrten, für die selbstgenutzte Wohnung einen Nutzungswert anzusetzen und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Haus dementsprechend zu erhöhen.

Der BFH hielt den Einspruch und die Klage für zulässig, obwohl die Kl. den Ansatz höherer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und damit die Festsetzung einer höheren Steuer begehrten. Ein Steuerpflichtiger kann nämlich auch durch die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer in seinen Rechten verletzt sein, wenn sich diese Festsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann. Diese Voraussetzungen seien hier erfüllt, weil die Kl. die Fortsetzung der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG erstrebten, die ihnen die Möglichkeit eröffne, in den Folgejahren einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung für die eigengenutzte Wohnung geltend zu machen.

Im Ergebnis hat der BFH jedoch die Klage zurückgewiesen. Er weist darauf hin, daß sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG ergibt, daß der Antrag, den Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung nicht mehr zu besteuern, unwiderruflich ist. Die Vorschrift unterscheidet sich dadurch von anderen Regelungen, wie z. B. dem Wahlrecht zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung (§§ 26 a, 26 b EStG) und Bilanzierungswahlrechten, deren Ausübung das Gesetz nicht für unwiderruflich erklärt. Für eine Auslegung der Vorschrift gegen ihren Wortlaut gibt es nach Ansicht des BFH keine Rechtfertigung. Den berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen, vor Stellung eines Antrags nach § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG, die sich daraus ergebenden finanziellen Folgen abzuwägen, wird das Gesetz gerecht, indem der Antrag bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung gestellt werden kann. Der Steuerpflichtige kann sich die Entscheidung, ob er den Antrag stellen will, also bis zu diesem Zeitpunkt offenhalten. Hat er aber den Antrag wirksam gestellt, ist er daran endgültig gebunden.

In der Praxis ist die häufig gestellte Frage, ob ein Steuerpflichtiger, der unter die große Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG fällt, den Antrag nach Satz 3 dieser Vorschrift auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung stellen sollte oder nicht, nur schwer zu beantworten. Ob die Fortführung der Nutzungswertbesteuerung bis zum Jahre 1998 günstiger ist oder nicht, hängt nämlich davon ab, ob in den Jahren bis 1998 einschließlich weitere Werbungskosten anfallen, die höher sind als der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung. Die Entscheidung hängt also letztlich von einer Prognose hinsichtlich der in Zukunft anfallenden Werbungskosten und insbesondere der Reparaturaufwendungen ab. Wer beispielsweise vorhat, in den nächsten Jahren bis 1998 größere Reparaturmaßnahmen durchzuführen, wie etwa das Dach decken zu lassen oder ähnliches, der sollte von der Stellung des entsprechenden Antrages Abstand nehmen. Umgekehrt kann man sagen, den Antrag sollte nur derjenige stellen, der mit ziemlicher Sicherheit davon ausgehen kann, daß die Summe der Mietwerte bis zum Jahre 1998 (einschließlich) höher ist als die Summe der Werbungskosten. Bei der danach zu treffenden Prognoseentscheidung ist der Hinweis der BFH sehr hilfreich, daß der Antrag noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung gestellt werden kann (ebenso die Verwaltungsanweisung vom 19. September 1986 unter II 4). Dies bedeutet, daß man in Zweifelsfällen stets zunächst von der Antragstellung absehen sollte, da man - bis zum Eintritt der Bestandskraft - den Antrag nachholen kann, einen einmal gestellten Antrag aber nicht widerrufen kann. Den Eintritt der Bestandskraft kann man dadurch hinauszögern, daß man gegen den betreffenden Einkommensteuerbescheid Einspruch einlegt und das Finanzamt bittet, über den Antrag zunächst noch nicht zu entscheiden. Durch den inzwischen eingetretenen Zeitablauf und die Entwicklung der tatsächlichen Umstände verschafft man sich eine bessere Grundlage für die Entscheidung, ob man den Antrag stellt oder nicht.