Einkommenssteuer

Einkommenssteuer; Miteigentumsanteile; Abzugsbetrag; Objektverbrauch

Wird ein Steuerpflichtiger durch den entgeltlichen Erwerb mehrerer Miteigentumsanteile innerhalb eines Kalenderjahres Alleineigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, steht ihm ein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG für die gesamte Wohnung und nicht nur für den zuerst erworbenen Miteigentumsanteil zu. Objektverbrauch i. S. des § 10 e Abs. 4 EStG ist durch den ersten Erwerb des Miteigentumsanteils nicht eingetreten.

Der Kl. erwarb im Juni 1987 zusammen mit Frau S. je zur Hälfte ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück. Nach Abschluß der Renovierungsarbeiten - etwa Mitte Dezember 1987 - bezog der Kl. das Einfamilienhaus. Mit notariellem Kaufvertrag vom 22. Dezember 1987 übertrug S. ihren Anteil dem Kl. gegen Freistellung von sämtlichen Verbindlichkeiten, die anläßlich des Erwerbs eingegangen worden waren. Der Besitz ging mit Vertragsschluß über.

In der Einkommensteuererklärung 1987 machte der Kl. vergeblich einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1987 in Höhe von 5 v. H. der Anschaffungskosten für das gesamte Gebäude und der (hälftigen) Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden geltend. Auf den Einspruch des Kl. gegen den Einkommensteuerbescheid 1987 gewährte der Bekl. und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) in der Einspruchsentscheidung einen Abzugsbetrag für den vom Kl. im Juni 1987 erworbenen Miteigentumsanteil. Wegen Objektverbrauchs sei der im Dezember hinzuerworbene Miteigentumsanteil nicht nach § 10 e Abs. 1 EStG begünstigt. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kl. einen Abzugsbetrag für das gesamte Grundstück begehrte, statt (EFG 1991, 670).

Zu Recht hat das FG entschieden, daß mehrere, im Jahr der Anschaffung vereinigte Miteigentumsanteile ein einheitliches Objekt i. S. des § 10 e EStG sind.

1. Der Steuerpflichtige kann Abzugsbeträge nach § 10 e Abs. 1 und 2 EStG nur für eine Wohnung oder für einen Ausbau oder eine Erweiterung abziehen (§ 10 e Abs. 4 Satz 1 EStG). Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, ist § 10 e Abs. 4 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, daß der Anteil des Steuerpflichtigen an der Wohnung einer Wohnung gleichsteht (§ 10 e Abs. 5 Satz 1 EStG). Danach ist jeder Miteigentumsanteil an der Wohnung als selbständiges Objekt anzusehen. Wird für einen Miteigentumsanteil Grundförderung nach § 10 e EStG geltend gemacht, führt dies zum Objektverbrauch in der Person des Miteigentümers.

Die Miteigentumsanteile bleiben für die Steuerbegünstigung nach § 10 e EStG auch dann selbständige Objekte, wenn sie zivilrechtlich durch Anteilsvereinigung untergehen. Hat ein Miteigentümer für seinen Anteil Grundförderung nach § 10 e EStG in Anspruch genommen und erwirbt er von einem anderen Miteigentümer einen Anteil hinzu, erhält er - auch wenn er Alleineigentümer wird - ein zweites Objekt, für das ihm wegen Objektverbrauchs kein Abzugsbetrag nach § 10 e EStG mehr zusteht. Das Gesetz geht davon aus, daß der ursprüngliche Miteigentumsanteil einkommensteuerrechtlich für die Dauer des Abzugszeitraums selbständiges Objekt bleibt, auch wenn nicht mehr mehrere Steuerpflichtige Eigentümer der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung sind (vgl. § 10 e Abs. 5 Satz 1 EStG). Das verdeutlicht die Regelung in § 10 e Abs. 5 Satz 3 EStG, nach der in Ausnahmefällen auch der Hinzuerwerb eines Miteigentumsanteils begünstigt ist.

Nicht geregelt ist, wann sich das begünstigte Objekt konkretisiert. Einigkeit besteht darin, daß ein Steuerpflichtiger, der gleichzeitig mehrere Miteigentumsanteile an einer Wohnung erwirbt, von Anfang an ein einziges Objekt erhält. Nacheinander erworbene Miteigentumsanteile an einer Wohnung sind zumindest dann als einheitliches Objekt zu behandeln, wenn sie - wie im Streitfall - im ersten Jahr des Abzugszeitraums vereinigt werden.

Nach § 10 e Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG beginnt der Abzugszeitraum im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung. Der Abzugsbetrag wird - unter den weiteren Voraussetzungen des § 10 e EStG - für das gesamte Jahr gewährt, auch wenn das Objekt erst am letzten Tag des Jahres angeschafft oder fertiggestellt worden ist. Daher ist auch für die Beurteilung, welche Art von Objekt angeschafft worden ist (Wohnung oder Anteil einer Wohnung), auf die (zivil-)rechtlichen Verhältnisse am Ende des Jahres der Anschaffung abzustellen. Dies entspricht auch dem in § 36 Abs. 1 EStG verankerten Prinzip, für die Tatbestandsverwirklichung im Einkommensteuerrecht im Zweifel, d. h. wenn im Gesetz nichts anderes bestimmt ist, auf das Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums (§ 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1 EStG) abzustellen; § 10 e EStG enthält insoweit keine von diesem Grundsatz abweichende Regelung.

2. Der Senat folgt damit - jedenfalls in dem für den vorliegenden Fall relevanten Teil seiner Begründung - dem Urteil des IX. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 1993 IX R 74/91 (BFHE 171, 562, BStBl II 1994, 921), das zu den insoweit gleichlautenden Regelungen für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7 b EStG ergangen ist (vgl. § 7 b Abs. 5 Satz 1 und Abs. 6 Satz 1 EStG). In dem von IX. Senat entschiedenen Fall hatte die Steuerpflichtige auf einem ihr und ihrem Ehemann je zur ideellen Hälfte gehörenden Grundstück ein Einfamilienhaus errichtet und im Jahr der Fertigstellung den Miteigentumsanteil des Ehemannes an dem Grundstück hinzuerworben. Sie war somit - wie im Streitfall - bereits im ersten Jahr des Begünstigungszeitraums Alleineigentümerin.

Nach dieser Begründung kann die Vereinigung mehrerer Miteigentumsanteile zu einem Objekt auch noch nach Ablauf des ersten Jahres des Abzugszeitraums berücksichtigt werden, sofern der Steuerpflichtige noch keine erhöhten Absetzungen in Anspruch genommen hat oder diese sich nicht ausgewirkt haben. Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob diese Grundsätze zu § 7 b EStG auch auf die Grundförderung nach § 10 e EStG anwendbar sind oder ob er diesen Grundsätzen folgen könnte. Nicht zu entscheiden braucht der Senat im Streitfall auch darüber, ob mehrere, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in der Hand eines Steuerpflichtigen vereinigte Miteigentumsanteile auch dann als einheitliches Objekt beurteilt werden können, wenn der Voreigentümer des hinzuerworbenen Anteils für seinen Anteil einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 oder 2 EStG in Anspruch genommen hat. Im Streitfall stand der Voreigentümerin mangels Nutzung des Objekts zu eigenen Wohnzwecken kein Abzugsbetrag zu.

Erwirbt ein Steuerpflichtiger innerhalb eines Kalenderjahres mehrere Miteigentumsanteile an einer Wohnung, so daß er bis zum Ende des Kalenderjahres Alleineigentümer wird, steht ihm der Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG für die gesamte Wohnung und nicht nur für den zuerst erworbenen Miteigentumsanteil zu. So der Bundesfinanzhof durch Urteil vom 9. November 1994.

Das Urteil befaßt sich mit einer der vielen Fragen, die sich aus dem Prinzip des sogenannten Objektverbrauchs ergeben. Dieses Prinzip besagt, daß der Steuerpflichtige die Abzugsbeträge nach § 10 e EStG in seinem Leben nur für eine Wohnung in Anspruch nehmen darf. Hat er nicht eine Wohnung, sondern nur einen Miteigentumsanteil daran erworben, so ist dieser als selbständiges Objekt anzusehen. Wird für den Miteigentumsanteil die Förderung nach § 10 e EStG geltend gemacht, so führt dies zum Objektverbrauch bei dem betreffenden Steuerpflichtigen.

Aufgrund dieser Rechtslage stellt sich die Frage, welche Auswirkung es hat, wenn der Steuerpflichtige zu seinem Miteigentumsanteil einen weiteren hinzuerwirbt. Es hätte nahegelegen, einen solchen Erwerb wie nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln, da sich zivilrechtlich die beiden Miteigentumsanteile zu einem einzigen Eigentumsanteil vereinigen. Der Bundesfinanzhof geht jedoch in ständiger Rechtsprechung davon aus, daß die Miteigentumsanteile für die Steuerbegünstigung nach § 10 e EStG selbständige Objekte bleiben, auch wenn sie zivilrechtlich durch Anteilsvereinigung untergehen. Daraus ergibt sich folgendes: Hat ein Miteigentümer für seinen Anteil die Grundförderung nach § 10 e EStG in Anspruch genommen und erwirbt er von einem anderen Miteigentümer dessen Anteil hinzu, erhält er - selbst wenn er dadurch Alleineigentümer wird - für den hinzuerworbenen Miteigentumsanteil die Grundförderung nicht mehr, da es sich um ein zweites Objekt handelt und er durch den ersten Miteigentumsanteil bereits Objektverbrauch ausgelöst hat. Die Richtigkeit dieser Gesetzesauslegung wird nach Ansicht des Bundesfinanzhofs insbesondere durch die Regelung in § 10 e Abs. 5 Satz 3 EStG bestätigt, die eine Ausnahmeregelung für den Fall enthält, daß ein Ehegatte den Anteil des anderen Ehegatten im Wege der Erbfolge hinzuerwirbt oder aber im Rahmen einer Trennung der beiden Ehegatten.

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs konkretisiert sich das begünstigte Objekt jedoch erst mit Ablauf des Jahres der Fertigstellung oder Anschaffung. Da der Abzugsbetrag für das erste Jahr des Begünstigungszeitraums, das Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung, für das gesamte Jahr gewährt wird, auch wenn das Objekt erst am letzten Tag des Jahres angeschafft oder fertiggestellt wird, sei für die Beurteilung, welche Art von Objekt angeschafft worden sei, nämlich eine Wohnung oder ein Miteigentumsanteil an einer Wohnung, auf die Verhältnisse am Ende des Jahres der Anschaffung abzustellen. (So auch Tz 32 der Anweisung des BMF vom 31. Dezember 1994.)

Ausdrücklich offen läßt der Bundesfinanzhof die Frage, ob die Vereinigung mehrerer Miteigentumsanteile zu einem Objekt auch noch nach Ablauf des ersten Jahres des Abzugszeitraums berücksichtigt werden kann, wenn der Steuerpflichtige noch keine Abzugsbeträge in Anspruch genommen hat. Außerdem hat der Bundesfinanzhof auch die Frage ausdrücklich offengelassen, ob die oben dargestellten Grundsätze auch dann gelten, wenn der Voreigentümer des hinzuerworbenen Anteils für seinen Anteil in dem betreffenden Jahr bereits einen Abzugsbetrag nach § 10 e EStG in Anspruch genommen hat.

Praktische Bedeutung dürfte dieses Urteil nur selten in Fällen haben, in denen die Ehegatten, die eine Wohnung hälftig angeschafft oder hergestellt haben, durch Umentscheiden nun die gesamte Wohnung einem der Ehegatten zuordnen wollen. Interessanter dürften deshalb die Fälle sein, in denen ein Steuerpflichtiger eine Wohnung erwerben will, die bisher einer Miteigentümergemeinschaft gehört. Um die Steuervergünstigung nach § 10 e Abs. 1 EStG in vollem Umfang ausnutzen zu können, muß er darauf achten, daß er sämtliche Miteigentumsanteile in einem Kalenderjahr erwirbt. Erwirbt er einen Teil der Miteigentumsanteile erst im Jahr 2 des Abzugszeitraums, so sind die Anschaffungskosten des Jahres 2 nicht mehr begünstigt. Besonders nachteilig ist aber, daß in diesem Fall die Höchstbemessungsgrundlage von 330.000 DM bzw. 150.000 DM anteilig gekürzt wird, da die Höchstbemessungsgrundlage objektbezogen ist.