Einheitlichen Erwerbsgegenstand im Grunderwerbsteuerrecht

Eine umfangreiche Vorplanung seitens der Veräußererseite reicht für sich allein nicht aus, um anzunehmen, dass der Erwerber das - im Zeitpunkt des Erwerbs noch unbebaute oder unsanierte - Grundstück im bebauten oder sanierten Zustand erwirbt. Hinzukommen muss, dass die auf der Veräußererseite handelnden Personen auch zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind.

Mit notariell beurkundetem Kaufangebot vom 12. März 2004 bot eine aus zwei Personen bestehende Erbengemeinschaft B. an, ein Grundstück in Berlin zu einem feststehenden Kaufpreis zu erwerben oder Dritte als Käufer zu benennen. Gemäß einer Baubeschreibung der Architekten vom 20. Oktober 2004 sollte auf dem Grundstück ein Wohngebäude neu errichtet werden. Die Architekten berechneten die Gesamtbaukosten und erstellten einen Teilungsplan für die spätere Aufteilung des Gebäudes in Wohnungseigentum.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 24. April 2005 errichteten der Kl., seine Ehefrau und weitere Personen eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem Gesellschaftsvertrag sollten die Gesellschafter das Grundstück zu Miteigentum erwerben, gemeinsam bebauen und in Eigentumswohnungen aufteilen. Die Bebauung sollte sich an der Objektbeschreibung, der Baubeschreibung, dem Teilungsvertrag und der Kostenberechnung der Architekten orientieren. Die Baukosten waren im Vertrag ausdrücklich als Schätzung bezeichnet und sollten anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden. Die GbR sollte ohne weiteren Beschluss mit Abschluss aller Bauarbeiten beendet sein.

Zur Führung der Geschäfte bestellten die Gesellschafter B., zum Baubetreuer P. Mit notarieller Urkunde vom 27. April 2005 benannte B. die Gesellschafter der GbR als Käufer des Grundstücks und nahm für diese Personen das Kaufangebot an. Am 9. Mai 2005 schloss die GbR, vertreten durch B und P., mit den Architekten einen Architektenvertrag. Am 12. Mai 2005 beantragte die GbR bei der zuständigen Aufsichtsbehörde die Erteilung einer Baugenehmigung zur Errichtung des Wohngebäudes. Von September 2005 (Rohbau) bis November 2006 (Dach, Sanitär, Wärmedämmung) schloss P. im Namen und im Auftrag der GbR Einzelverträge mit unterschiedlichen Bauhandwerkern über die Ausführung der Gewerke zur Errichtung des Gebäudes ab.

Der Bekl. (FA) gelangte auf der Grundlage der eingereichten Unterlagen zu der Auffassung, die Verträge zur Errichtung des Wohnhauses stünden im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag und seien daher als sogenanntes einheitliches Vertragswerk zu beurteilen. Dementsprechend setzte das FA die Grunderwerbsteuer für den Kl. unter Einbeziehung seines Anteils an den Baukosten auf 3.790 € fest. Davon entfielen 286 € auf den anteiligen Kaufpreis für das unbebaute Grundstück. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit der Begründung ab, es bestehe ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den zur Bebauung des Grundstücks führenden vertraglichen Vereinbarungen. Der BFH hielt die Revision des Kl. für begründet, entschied in der Sache selbst und reduzierte die Grunderwerbsteuer antragsgemäß auf 286 €.

Zu Unrecht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Es fehlt die dafür erforderliche Verpflichtung der Veräußererseite, das Grundstück körperlich zu verändern.

1. Nach § 8 Abs. 1 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) richtet sich die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung nach dem Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Juli 2009 - II R 58/07 -, BFH/NV 2010, 63, m.w.N.; vom 28. März 2012 - II R 57/10 -, BFHE 237, 460, BStBl. II 2012, 920; vom 27. September 2012 - II R 7/12 -, BFHE 239, 154, BStBl. II 2013, 86, und vom 19. Juni 2013 - II R 3/12 -, BFHE 242, 173, BStBl. II 2013, 965).

b) Ein solcher einheitlicher Erwerbstatbestand ist auch gegeben, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen aufgrund eines abgestimmten Verhaltens auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13. August 2003 - II R 52/01 -, BFH/NV 2004, 663; vom 21. September 2005 - II R 49/04 -, BFHE 211, 530, BStBl. II 2006, 269, und in BFHE 242, 173, BStBl. II 2013, 965) und diese zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind (BFH-Urteile vom 27. Oktober 2004 - II R 12/03 -, BFHE 208, 51, BStBl. II 2005, 220; vom 2. März 2006 - II R 39/04 -, BFH/NV 2006, 1880, und vom 8. September 2010 - II R 3/10 -, BFH/NV 2011, 303). Fehlt es jedoch an einer solchen Verpflichtung, betrifft die vom Erwerber geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z. B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl. II 2005, 220). Solche Leistungen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteile vom 25. November 1992 - II R 67/89 -, BFHE 169, 533, BStBl. II 1993, 308; vom 17. Juni 1998 - II R 35/96 -, BFH/NV 1998, 1527, und vom 9. November 1999 - II R 54/98 -, BFHE 189, 557, BStBl. II 2000, 143). Auf die Frage, ob das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen von der Veräußererseite einheitlich angeboten wurden, kommt es beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der Veräußererseite ebenso wenig an wie darauf, ob die Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen und der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich gebunden war (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl. II 2005, 220).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG im Streitfall zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kl. das Grundstück im bebauten Zustand erworben hat und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.

Der Senat ist zwar grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Vertragsauslegung des FG gebunden. Das gilt jedoch nicht, wenn die Auslegung den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs widerspricht oder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz. 24, m.w.N.). Die Feststellung des FG, wonach die Architekten verpflichtet gewesen seien, die Bebauung zu dem vereinbarten Preis sicherzustellen, findet in den vertraglichen Vereinbarungen keine Grundlage. Die Erwerber haben sich in Form einer GbR zusammengeschlossen, gemeinschaftlich das Grundstück erworben, die Architekten mit Planungs- und Betreuungsleistungen beauftragt und P. bevollmächtigt, die entsprechenden Werkverträge in ihrem Namen zu schließen. Die Architekten haben lediglich - wenn auch weitgehende - Dienstleistungen erbracht und das Bauvorhaben initiiert. Die Erwerber haben sich im Gesellschaftsvertrag gegenseitig verpflichtet, ihren Beitrag zur Errichtung des Gebäudes zu erbringen. Im Vertrag sind die Baukosten ausdrücklich als Schätzung und nicht als endgültig verbindlich bezeichnet worden. Bei Leistungsstörungen, etwa erhöhten Baukosten oder der Zahlungsunfähigkeit eines Erwerbers, hätten dem Kl. und den anderen Erwerbern keine Ansprüche gegen die Architekten oder den Baubetreuer auf Fertigstellung des Gebäudes zum vorher festgelegten Preis zugestanden. Die anderweitige Auffassung des FG lässt sich nicht begründen. Hierin liegt ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt.

Die Sache ist spruchreif. Der Grunderwerbsteuer unterliegt lediglich der auf den Kl. entfallende Anteil am Kaufpreis für das unbebaute Grundstück. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war die Veräußererseite nicht zur Errichtung des Gebäudes verpflichtet. Eine solche Verpflichtung zur Bebauung bestand lediglich für die vom Kl. und den anderen Erwerbern beauftragten Bauhandwerker. Dafür, dass diese mit den Architekten und der Erbengemeinschaft als Grundstückseigentümerin in der Weise zusammengewirkt hätten, dass der Kl. und die anderen Erwerber das Grundstück nur im Zustand der späteren Bebauung erwerben konnten, bestehen keine Anhaltspunkte. Der Abschluss einzelner Werkverträge mit einer Vielzahl von Bauhandwerkern im zeitlichen Abstand zum Erwerb des unbebauten Grundstücks spricht vielmehr dagegen.

Eine umfangreiche Vorplanung des Grundstücksverkäufers reicht für sich allein nicht aus, um anzunehmen, dass der Käufer ein – im Zeitpunkt des Erwerbs noch unbebautes oder unsaniertes – Grundstück im bebauten oder sanierten Zustand erwirbt. Hinzukommen muss, dass der Verkäufer auch zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet ist, so der BFH zu einem Fall aus Berlin.

Mit notariellem Kaufangebot bot eine Erbengemeinschaft dem B. an, ein Grundstück zu einem feststehenden Kaufpreis zu erwerben oder Dritte als Käufer zu benennen. Gemäß einer Baubeschreibung der Architekten sollte auf dem Grundstück ein Wohngebäude errichtet werden. Die Architekten berechneten die geschätzten Baukosten und erstellten einen Teilungsplan für die spätere Aufteilung des Gebäudes in Wohnungseigentum. Der Kläger gründete mit anderen zusammen eine GbR.

Die Gesellschafter sollten das Grundstück zu Miteigentum erwerben, gemeinsam bebauen und in Eigentumswohnungen aufteilen. Die Bebauung sollte sich an der Objektbeschreibung, der Baubeschreibung, dem Teilungsvertrag und der Kostenberechnung der Architekten orientieren. Die GbR bestellte B. zum Geschäftsführer und P. zum Baubetreuer. Die GbR kaufte das Grundstück und schloss mit den Architekten einen Architektenvertrag. Anschließend beantragte die GbR eine Baugenehmigung zur Errichtung des Wohngebäudes. P. schloss danach im Namen und im Auftrag der GbR Einzelverträge mit unterschiedlichen Bauhandwerkern ab. Das Finanzamt war der Auffassung, die Verträge zur Errichtung des Wohnhauses stünden im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag und seien daher als einheitliches Vertragswerk zu beurteilen, was beim Kläger anteilig Grunderwerbsteuer von 3.790 € auslöse.

Der Kläger ist der Auffassung, dass er nur 286 € Grundsteuer auf den anteiligen Kaufpreis für das unbebaute Grundstück zu zahlen habe. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Auf die Revision des Klägers hin setzte der BFH die Grundsteuer auf 286 € fest.

Zu Unrecht seien FA und FG davon ausgegangen, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Es fehle die dafür erforderliche Verpflichtung des Verkäufers, das Grundstück körperlich zu verändern.

Ein einheitlicher Erwerbstatbestand, der zur Einbeziehung von Bau- und weiteren Dienstleistungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer führe, sei gegeben, wenn auf der Verkäuferseite mehrere Personen aufgrund eines abgestimmten Verhaltens auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken und diese zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind.

Fehle eine solche Verpflichtung, betreffe die vom Käufer geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z. B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen. Solche Leistungen unterlägen nicht der Grunderwerbsteuer.

Auf die Frage, ob das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen einheitlich angeboten wurden, komme es beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der Verkäuferseite ebenso wenig an wie darauf, ob die Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen und der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich gebunden war.

Im konkreten Fall gebe es keine Anhaltspunkte, wonach die Architekten verpflichtet gewesen seien, die Bebauung zu dem vereinbarten Preis sicherzustellen. Die Erwerber hätten sich zu einer GbR zusammengeschlossen, gemeinschaftlich das Grundstück erworben, die Architekten mit Planungs- und Betreuungsleistungen beauftragt und P. bevollmächtigt, die entsprechenden Werkverträge in ihrem Namen zu schließen. Die Architekten hätten lediglich – wenn auch weitgehende – Dienstleistungen erbracht und das Bauvorhaben initiiert. Die Erwerber hätten sich im Gesellschaftsvertrag gegenseitig verpflichtet, ihren Beitrag zur Errichtung des Gebäudes zu erbringen. Im Vertrag seien die Baukosten ausdrücklich als Schätzung und nicht als endgültig verbindlich bezeichnet worden. Bei Leistungsstörungen, etwa erhöhten Baukosten oder der Zahlungsunfähigkeit eines Erwerbers, hätten dem Kläger und den anderen Erwerbern keine Ansprüche gegen die Architekten oder den Baubetreuer auf Fertigstellung des Gebäudes zum vorher festgelegten Preis zugestanden.

Der BFH entschied in der Sache selbst und setzte die Grunderwerbsteuer auf 286 € herab.