Degressive AfA im Herstellungsjahr auch nicht für Zweiterwerber

Die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG kann auch der Zweiterwerber im Herstellungsjahr nicht in Anspruch nehmen, wenn sie bereits bei einem Ersterwerber berücksichtigt worden ist. In diesem Fall schließt jedoch § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG die Inanspruchnahme der AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG durch den Zweiterwerber im folgenden Jahr nicht aus.

Der Kl. erwarb am 28. Dezember 1993 eine Eigentumswohnung von der Fa. X GmbH zum Preis von 229.000 DM, die er ab dem 19. Februar 1994 vermietete. Die Wohnung war im Frühjahr 1993 fertiggestellt worden. Zunächst hatten sie die Herren D und E erworben und in der Zeit vom 15. Juni bis 15. Dezember 1993 vermietet. Danach wurde der Kaufvertrag zwischen ihnen und der Fa. X GmbH wieder aufgehoben. Für das Streitjahr 1993 machten sie Absetzungen für Abnutzung (AfA) in fallenden Jahresbeträgen (degressive AfA) gemäß § 7 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Jahr 1993 geltenden Fassung (EStG 1993) geltend. In ihrer Einkommensteuererklärung für die Streitjahre 1993 und 1994 beantragten der Kl. und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau, im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1993 bzw. § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG in der für das Jahr 1994 geltenden Fassung (EStG 1994) in Höhe von 7 v. H. von 203.995 DM (= 14.280 DM) für 1993 und 7 v. H. von 205.251 DM (= 14.368 DM) für 1994 anzusetzen. Das Finanzamt (FA) berücksichtigte nur AfA in Höhe von 2 v. H. gemäß § 7 Abs. 4 EStG. Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück, die Revision hatte teilweise Erfolg.

1. Die Revision ist hinsichtlich des Streitjahres 1993 unbegründet. Insoweit hat das FG zu Recht die Berücksichtigung der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1993 bei den Einkünften des Kl. aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) abgelehnt.

Gemäß § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1993 kann der Steuerpflichtige bei Gebäuden, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, für die der Bauantrag nach dem 28. Februar 1989 gestellt worden ist und die er nach dem 28. Februar 1989 bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft hat, im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils 7 v. H. der Anschaffungskosten abziehen. Voraussetzung des Abzugs ist ferner, daß der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 EStG 1993 noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat (§ 7 Abs. 5 Satz 3 EStG 1993). Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG 1993 sind im Streitfall zwar dem Wortlaut nach nicht gegeben, denn der Hersteller hat für das Gebäude keine Abschreibungen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 EStG 1993 in Anspruch genommen. Aber nach dem Zweck der Vorschrift kann der (spätere) Erwerber für das Jahr der Fertigstellung die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 EStG 1993 auch dann nicht geltend machen, wenn der vorherige Erwerber sie bereits in Anspruch genommen hat. § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG 1993 will verhindern, daß die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Sätze 1 und 2 EStG 1993 vom Hersteller und Erwerber gleichzeitig in Anspruch genommen werden (BTDrucks. 8/2201, S. 8). Eine solche doppelte Steuervergünstigung ist aber in gleicher Weise gegeben, wenn zwei Erwerber die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 EStG 1993 im Jahr der Fertigstellung in Anspruch nehmen. Beide Alternativen sind wirtschaftlich gleichwertig und rechtfertigen keine unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung.

Da die Absicht des Gesetzgebers aus den Gesetzesmaterialien eindeutig hervorgeht, ist die Regelung im Wege der Ausfüllung einer offenen Lücke auf den Streitfall entsprechend anzuwenden (zur Gesetzesanalogie und zur Berücksichtigung von Gesetzesmaterialien Urteile des BFH vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79, BFHE 139, 561, BStBl. II 1984, 221, zu 4. f, und vom 27. Juni 1996 IV R 75/95, BFHE 181, 36, 39).

2. Hinsichtlich des Streitjahres 1994 ist die Revision begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat für dieses Streitjahr zu Unrecht die Berücksichtigung der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994 bei den Einkünften des Kl. aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) abgelehnt.

a) In diesem Jahr kann es bei der Inanspruchnahme der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994 durch den Kl. nicht mehr zu einer doppelten Inanspruchnahme der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG 1994 kommen. Es besteht deshalb kein Grund, für weitere 15 Jahre die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994 zu versagen.

Nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1994 ("Im Fall der Anschaffung kann Satz 1 nur angewendet werden, ...") ist zwar die Inanspruchnahme der degressiven AfA auch in den Folgejahren nicht möglich, "wenn" der Hersteller - oder analog der Ersterwerber - sie im Jahr der Fertigstellung in Anspruch genommen hat. Nach dem Zweck der Vorschrift ist ihr Anwendungsbereich jedoch abweichend vom Wortlaut dahin einzuschränken, daß sie dem Abzug degressiver AfA in den Folgejahren nicht entgegensteht.

Es wäre nicht gerechtfertigt, die Vorschrift im Hinblick auf den Gesetzeszweck im Anschaffungsjahr zu Lasten des Steuerpflichtigen über den Wortlaut hinaus entsprechend anzuwenden (s. o. 1.), andererseits für die Folgejahre den Gesetzeszweck unberücksichtigt zu lassen und das Gesetz zu Lasten des Steuerpflichtigen diesmal nach seinem Wortlaut anzuwenden. Die Einschränkung des Wortlauts des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1994 ist für die Folgejahre geboten, weil die Versagung der AfA gemäß Abs. 5 zu einer Härte führen würde, die mit dem Zweck des § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG 1994 nicht vereinbar wäre. Der Kl. hat alle Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG 1994 erfüllt und durch die herstellungsnahe Anschaffung der Wohnung in typischer Weise dem Zweck dieser Regelung entsprochen. Zweck des § 7 Abs. 5 EStG ist es nämlich, einen Bauanreiz zu schaffen und eine Hilfe bei der Finanzierung zu bieten (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 1977 VIII R 93/74, BFHE 123, 180, BStBl. II 1977, 835). Dabei ist unerheblich, daß der Kl. nicht selbst Hersteller ist, entscheidend ist, daß er für einen professionellen Hersteller wie im Streitfall in der Regel den Bauanreiz durch sein Kaufinteresse erst schafft. Hinzu kommt, daß die Wahlmöglichkeit des Erwerbers gemäß § 7 Abs. 5 EStG allein an der Entscheidung des Herstellers/Vorerwerbers scheitert, die in aller Regel erst nach der Anschaffung durch den Erwerber und ohne seinen Willen getroffen wird. Danach ist der zu weit gefaßte § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1994 im Wege der Reduktion dahin einzuschränken, daß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994 nicht angewendet werden kann, soweit der Hersteller oder Vorerwerber für das veräußerte Gebäude Absetzungen nach Satz 1 in Anspruch genommen hat (a. A. - grundsätzlich kein Wechsel zwischen § 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG - BMF, Amtl. ESt-Handb. 2000, § 7 H 44; ebenso Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 566; Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Anm. 492; Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 7 Rn. 237).

Mithin kann der Kl. im Streitjahr 1994 die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994 in Anspruch nehmen.

b) § 7 Abs. 3 Satz 3 EStG 1994 steht dem nicht entgegen, weil sich diese Vorschrift nur auf bewegliche Wirtschaftsgüter bezieht (BFH-Urteil vom 10. März 1987 IX R 24/86, BFHE 149, 527, BStBl. II 1987, 618, zu 2.).

Der Inanspruchnahme der AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG ab dem Streitjahr 1994 stehen auch die Grundsätze der Planmäßigkeit und Kontinuität der AfA (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 7 Rdnr. D1; Kauffmann, in Frotscher, EStG, Kommentar, § 7 Rz. 24) nicht entgegen. Danach ist vor allem der willkürliche Wechsel von einer AfA-Methode zur anderen unzulässig. Nach der einmal getroffenen Wahl für die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ist der spätere Wechsel zu einer anderen AfA-Methode grundsätzlich ausgeschlossen (Urteil in BFHE 149, 527, BStBl. II 1987, 618, zu 2.); Entsprechendes gilt für den Wechsel von der AfA nach Abs. 4 zur AfA nach Abs. 5. Um einen späteren Wechsel in diesem Sinne handelt es sich aber dann nicht, wenn der Steuerpflichtige sich von vornherein für die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG entschieden hat, sie aber im ersten Jahr wegen § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht ansetzen konnte. Die Verwirklichung des Zwecks sowohl des Absatzes 5 Satz 1 Nr. 3 wie des Absatzes 5 Satz 2 wäre andernfalls in einem typischen Fall vereitelt.

c) Soweit sich aus dem im summarischen Verfahren ergangenen Beschluß des erkennenden Senats vom 2. Juli 1992 IX B 169/91 (BFHE 168, 298, BStBl. II 1992, 909) etwas Gegenteiliges ergibt, hält der Senat daran nicht mehr fest.

Nach dem Gesetzeswortlaut ist die Inanspruchnahme der sogenannten degressiven AfA im Herstellungsjahr dem Erwerber nur möglich, wenn der Hersteller des Gebäudes sie nicht schon in Anspruch genommen hat. Dieser Grundsatz gilt aber auch im Verhältnis von Erst- und Zweiterwerber. Für die Folgejahre profitiert aber auch der Zweiterwerber von der degressiven AfA.

Ein Steuerpflichtiger hatte Ende Dezember 1993 eine Eigentumswohnung vom Hersteller der Wohnung gekauft und ab Februar 1994 vermietet. Die Wohnung war im Frühjahr 1993 fertiggestellt und zunächst von zwei anderen Personen erworben und von diesen für ein halbes Jahr vermietet worden. Danach wurde der Kaufvertrag zwischen ihnen und dem Hersteller wieder aufgehoben. Allerdings hatten diese Ersterwerber für 1993 degressive AfA geltend gemacht. Der Zweiterwerber machte für 1993 und 1994 im Rahmen seiner Einkünfte aus V+V ebenfalls degressive AfA geltend. Das Finanzamt versagte dies und berücksichtigte nur die Normal-AfA in Höhe von 2 v. H. Dagegen klagte der Steuerpflichtige - beim Finanzgericht zunächst ohne Erfolg. Seine Revision blieb, was das Jahr 1993 betraf, erfolglos. Für 1994 und die Folgejahre sah der Bundesfinanzhof die Rechtslage allerdings anders.

§ 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes, der die degressive AfA regelt, bestimmt in Satz 2, daß im Falle der Anschaffung die degressive AfA nur in Anspruch genommen werden kann, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder degressive AfA noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat.

Fraglich ist, ob diese Vorschrift auch im Falle des Zwischenerwerbs anzuwenden ist. Der Bundesfinanzhof hat das bejaht, weil die gesetzgeberische Zielrichtung davon ausgehe, daß eine mehrfache Begünstigung vermieden werden sollte. Damit ist also im Jahr der Herstellung die Inanspruchnahme der degressiven AfA weder möglich, wenn sie der Hersteller bereits in Anspruch genommen hat, noch wenn sie zwar nicht der Hersteller, wohl aber der Ersterwerber in Anspruch genommen hat.

Für die Folgejahre gilt das freilich nicht, wenn es zu keiner doppelten Inanspruchnahme mehr kommen kann. Es bestehe deshalb kein Grund, für die weiteren Jahre die degressive AfA zu versagen. Nach dem Zweck der Vorschrift sei ihr Anwendungsbereich deshalb abweichend vom Wortlaut entsprechend einzuschränken.