Bestimmung der ortsüblichen Marktmiete gemäß § 21 Abs. 2 EStG

1. Die Schätzung der ortsüblichen Miete ist regelmäßig auch dann anhand eines Mietspiegels durchzuführen, wenn das Objekt nicht in den Anwendungsbereich des Mietspiegels fällt, z. B. bei Ein- und Zweifamilienhäusern, wenn der Mietspiegel nur für Häuser mit mindestens drei Wohnungen gilt.

2. Für die zeitliche Einordnung ist der Erhebungsstichtag, nicht der Veröffentlichungszeitpunkt des Mietspiegels entscheidend.

3. Bei der Bestimmung der ortsüblichen Miete ist eine ganzjährige, keine unterjährige, nach einzelnen Monaten differenzierende Betrachtungsweise geboten.

4. Ergeben sich aus dem Mietspiegel nicht nur Spannen, sondern enthält der Mietspiegel selbst eine Anleitung zur Spanneneinordnung, ist die Spanneneinordnung vorzunehmen und nicht auf das untere Ende der Spanne des einschlägigen Mietspiegelfeldes abzustellen.

5. Wird die ortsübliche Miete einer Wohnung in einem Zweifamilienhaus aus einem Mietspiegel abgeleitet, der für Häuser mit mindestens drei Wohnungen gilt, ist kein Zuschlag vorzunehmen.

6. Obiter dictum: Bei Einfamilienhäusern kommt ein Zuschlag von 10 % in Betracht.

7. Werden die Betriebskosten in ortsüblicher Weise so umgelegt, dass monatliche Vorauszahlungen zu leisten sind und jährlich abgerechnet wird mit der Folge einer jährlich einmaligen Nach- oder Rückzahlung, gehört auch die jährliche Zahlung gleichermaßen sowohl zur vereinbarten Miete als auch zur ortsüblichen Miete.

Die Beteiligten streiten (noch) wegen einer vom beklagten Finanzamt - FA - angenommenen verbilligten Vermietung einer in einem Zweifamilienhaus gelegenen Wohnung an die Schwester des Kl. um zahlreiche Einzelfragen im Rahmen der Bestimmung der ortsüblichen Marktmiete gemäß § 21 Abs. 2 Einkommensteuergesetz - EStG.

Bei der Bestimmung der ortsüblichen Miete ist insbesondere streitig, ob bei der Herleitung der ortsüblichen Miete aus dem Berliner Mietspiegel, der nach seinem Geltungsbereich nur für Wohnungen in Mehrfamilienhäusern, nicht in Ein- und Zweifamilienhäusern, anwendbar ist, für Wohnungen in Zweifamilienhäusern gegenüber solchen in Mehrfamilienhäusern ein Zuschlag angebracht ist, ggf. ein absoluter oder ein relativer und in welcher Höhe, ferner ob in Bezug auf die im Mietspiegel angegeben Spanne der untere Wert zugrunde zu legen ist oder aber - weil im Mietspiegel selbst Merkmale für die Spanneneinordnung angegeben sind, die im Mietrecht beachtet werden - die sich aus dieser Spanneneinordnung ergebende Miete, und schließlich, welcher Mietspiegel in zeitlicher Hinsicht anzuwenden ist mit Blick auf Erhebungsstichtag oder Veröffentlichung der in Berlin alle zwei Jahre erscheinenden Mietspiegel.

Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass, würde man die Spanneneinordnung gemäß der Anleitung zum Mietspiegel vornehmen, bei den Gruppen Bad/WC und Wohnung die wohnwerterhöhenden und bei den Gruppen Küche und Gebäude die wohnwertmindernden Merkmale überwiegen und die Merkmalsgruppe Wohnumfeld ausgeglichen ist, so dass die Wohnung in den Mittelwert der Spanne einzuordnen ist. Das FA ging von einem Ansatz der Werbungkosten von 62,87 % für 2013 und von 58,4 % für 2014 aus. Die Kl. begehren grundsätzlich den vollen, nicht nur anteiligen Abzug der Werbungkosten. Sie sind der Auffassung, dass die vereinbarte Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete betrage. Zwar könne bei der Bestimmung der ortsüblichen Miete grundsätzlich vom Berliner Mietspiegel ausgegangen werden. Allerdings sei für Wohnungen in Zweifamilienhäusern kein „Wohnqualitätszuschlag“ gegenüber Wohnungen in Mehrfamilienhäusern, wie vom FA in Höhe von 1 €/m² vorgenommen, gerechtfertigt, auch wenn nicht in Abrede gestellt werde, dass ein solcher Zuschlag bei Wohnungen in Einfamilienhäusern in Betracht zu ziehen sei, dort sei die Situation aber eine andere. Das Wohnen im Zweifamilienhaus weise gegenüber einem Wohnen im Mehrfamilienhaus, etwa was die gegenseitig zu nehmenden Rücksichten oder die zu erwartenden Störungen oder Belästigungen durch die Bewohner anderer Wohnungen angehe, keinen signifikanten Unterschied aus. Die Mieterin sei im Übrigen nicht zur Gartenmitbenutzung berechtigt gewesen und ihr hätte kein Kellerraum zur Verfügung gestanden. Außerdem habe der Vermieter, der Kl., ihr gemäß § 573a BGB auch ohne berechtigtes Interesse kündigen können.

Das FA bestreitet zwar nicht mehr die Fremdüblichkeit des Mietverhältnisses, die vereinbarte Miete habe jedoch weniger als 66 % der Marktmiete betragen, nämlich 2013 58,69 % und 2014 56,89 %. Bei der Schätzung der ortsüblichen Miete sei vorrangig von vorhandenen Mietspiegeln auszugehen. Es sei eine Spanneneinordnung gemäß der Anleitung des jeweiligen Mietspiegels vorzunehmen. Damit ergebe sich der Mittelwert von 8,40 €/m². Auf den sich aus dem Mietspiegel ergebenden Wert sei gemäß den Verwaltungsanweisungen der Senatsverwaltung der Finanzen bei Wohnungen in Einfamilienhäusern ein Zuschlag von 2 €/m² und bei Wohnungen in Zweifamilienhäusern - so hier - ein Zuschlag von 1 €/m² vorzunehmen.

In zeitlicher Hinsicht sei derjenige Mietspiegel heranzuziehen, dessen Erhebungsstichtag dem Streitjahr bzw. dem betreffenden einzelnen Monat des Streitjahrs am nächsten liege. Deswegen sei im Streitjahr 2014 bereits der Mietspiegel 2015 heranzuziehen mit einem Mittelwert von 9,79 €/m². Der Vereinfachungsgedanke des § 21 Abs. 2 EStG spreche gegen eine monatsgenaue Betrachtung. Das FG hielt die Klage für teilweise begründet.

Beim Mietverhältnis beträgt die vereinbarte Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, so dass die Werbungskosten nicht zu kürzen sind (§ 21 Abs. 2 EStG, nachfolgend I.).

I. Die Anwendung von § 21 Abs. 2 EStG führt zu keiner Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil.

1. a) Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Beträgt das Entgelt hingegen mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung insgesamt als entgeltlich (§ 21 Abs. 2 EStG). Auf die subjektiven Vorstellungen der Mietvertragsparteien oder ein Verwandtschaftsverhältnis kommt es nicht an. Es kommt allein auf das objektive Verhältnis der vereinbarten Miete zur ortsüblichen Marktmiete an, die tatsächlich gezahlte Miete ist nicht maßgeblich (BFH, Urteil vom 28.1.1997 IX R 88/94, DStR-Entscheidungsdienst - DStRE - 1997, 578, Juris).

b) Dabei stellt die Ermittlung der ortsüblichen Miete stets eine Schätzung (§ 162 Abs. 1 AO) dar. Denn welchen Mietzins eine Wohnung auf dem Mietmarkt zu einem bestimmten Zeitpunkt bei Vermietung tatsächlich erbrächte, ließe sich erst durch konkrete Vermietungsbemühungen herausfinden. Eine vermietete Wohnung kann aber nicht zur Vermietung angeboten werden.

c) Zur ortsüblichen Miete zählen auch die Betriebskosten, die den Marktgepflogenheiten entsprechend gesondert berechnet werden, so dass Gegenstand der Schätzung primär die ortsübliche Kaltmiete ist, während die umgelegten Betriebskosten feststehen.

2. Der Senat schätzt die ortsübliche Kaltmiete für die verfahrensgegenständliche Wohnung in den Streitjahren auf 8,40 €/m².

Diese Schätzung beruht auf folgenden Erwägungen:

a) Die Schätzung ist auf Grundlage des Berliner Mietspiegels vorzunehmen, auch wenn Wohnungen in Zweifamilienhäusern - wie hier - nicht in seinen Anwendungsbereich fallen.

Die Alternative, eine Schätzung nach der Vergleichswertmethode durch Suche nach einzelnen vergleichbaren Objekten, ist nicht zielführend. Zum einen sind andere Objekte selten genügend identisch, um vergleichbar zu sein, außerdem gibt es meist zu wenige ähnliche Objekte, von denen die gezahlten Mieten überhaupt bekannt sind. Zum anderen ergeben sich aus einem Mietspiegel mit seiner hohen Anzahl an eingeflossenen Einzelwerten in der Regel genauere Ergebnisse als beim Vergleichswertverfahren mit nur wenigen und daher auch eher zufälligen Vergleichsobjekten. Schließlich ist zu bedenken, dass es sich bei der Einkommensteuerveranlagung um ein Massenverfahren handelt, was mit Mietspiegeln eher zu betreiben ist als mit einer aufwendigen Suche nach geeigneten, nämlich hinreichend vergleichbaren Vergleichsobjekten und dem sich regelmäßig anschließenden Streit um die Vergleichbarkeit.

Im Übrigen hat auch der BFH ausgesprochen, dass die ortsübliche Miete grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel zu entnehmen ist (BFH, Urteil vom 17.8.2005 IX R 10/05, DStRE 2006, 132, Juris Rn. 15), wenn auch nicht im hiesigen rechtlichen Zusammenhang, sondern bei der Bewertung von Sachbezügen gemäß § 8 Abs. 2 EStG. Insoweit liegt aber kein anderer Begriff der ortsüblichen Miete vor.

b) Für beide Streitjahre ist in zeitlicher Hinsicht für alle Monate der Mietspiegel 2013 heranzuziehen.

aa) Zu erwägen ist, ob eine einheitliche Heranziehung für das ganze Jahr oder eine monatsweise getrennte Betrachtung durchzuführen ist, ob es auf den Erhebungsstichtag des Mietspiegels oder seine Veröffentlichung ankommt, und ob es auf den am Jahresanfang vorliegenden oder den den Monaten des Jahres am nächsten liegenden Mietspiegel ankommt.

bb) Der Senat hält eine ganzjährige, keine unterjährige, nach einzelnen Monaten differenzierende Betrachtungsweise für geboten. Dies folgt aus dem der Regelung des § 21 Abs. 2 EStG zugrunde liegenden Vereinfachungszweck. Eine monatliche, ggf. differenzierende Betrachtung liefe aufgrund des Aufwands der Intention des Gesetzgebers zuwider.

cc) Aus Sicht des Senats entscheidend ist der Erhebungsstichtag, nicht der Veröffentlichungszeitpunkt des Mietspiegels (ebenso: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8.11.2017, 7 K 7252/15, Juris Rn. 35). Denn, wie oben unter 1. a) dargelegt, kommt es auf die objektiven Verhältnisse, nicht auf die subjektiven Absichten an. Daher ist der Zeitpunkt der Veröffentlichung des Mietspiegels irrelevant. Es ist vielmehr entscheidend, dass der Berliner Mietspiegel 2013 eine Übersicht über die am 1.9.2012 üblicherweise gezahlten Mieten gibt, der Berliner Mietspiegel 2015 eine zum 1.9.2014.

Bei einer strukturell ähnlichen Frage, nämlich die Anwendbarkeit von Liegenschaftszinsen des Gutachterausschusses bei der Bedarfsbewertung von Grundstücken, hat der BFH in entsprechender Weise bereits entschieden, dass es auf den Bewertungsstichtag und nicht auf die Beschlussfassung oder Veröffentlichung ankommt (BFH, Urteil vom 18.9.2019, II R 13/16, DStRE 2020, 83, Juris Rn. 20).

Entgegen der Auffassung der Kl. ist daher auch für das Veranlagungsjahr 2013 der Mietspiegel 2013 und nicht der Mietspiegel 2011 heranzuziehen.

dd) Der Senat folgt auch nicht dem FA, soweit dieses die Auffassung vertritt, es wäre zu prüfen, zu wie vielen Monaten welcher Veröffentlichungsstichtag näher liegt, und dass deswegen für die Prüfung im Veranlagungsjahr 2014 der Mietspiegel 2015 heranzuziehen sei, da zu den Monaten des Jahres 2014 der 1.9.2014 näher liege als der 1.9.2012. Das im Einkommensteuerrecht geltende Jahresprinzip legt vielmehr nahe, dass es auf die Verhältnisse am 1.1. des Jahres ankommt.

Sowohl am 1.1.2013 als auch am 1.1.2014 war aber der letztvorherige Erhebungsstichtag der 1.9.2012, so dass sowohl bei der Schätzung der ortsüblichen Miete im Streitjahr 2013 als auch im Streitjahr 2014 der Mietspiegel 2013 heranzuziehen ist. Der Mietspiegel 2015 mit dem Erhebungsstichtag 1.9.2014 wird erst für das hier nicht verfahrensgegenständliche Veranlagungsjahr 2015 relevant.

c) Der Senat hält eine Spanneneinordnung für richtig, nicht eine Schätzung anhand des unteren Spannenendes (ebenso: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8.11.2017, 7 K 7252/15, Juris Rn. 35).

aa) Zwar hat der BFH wiederholt ausgesprochen, dass jeder Mietpreis, der innerhalb der Spanne des Mietspiegels liegt, eine ortsübliche Miete darstellt (BFH, Urteil vom 17.8.2005, IX R 10/05, DStRE 2006, 132, Juris Rn. 18), woraus geschlussfolgert wird, dass beim Vergleich gemäß § 21 Abs. 2 EStG auf das untere Spannenende abzustellen ist.

bb) Allerdings dürften bei diesen Erwägungen konventionelle (schlichte) Mietspiegel vor Augen gestanden haben. Mietspiegel sind im Prinzip schlichte Datensammlungen, die dann verdichtet werden. Es werden für Wohnungen Kategorien gebildet (typischerweise nach Alter, Wohnfläche, evtl. Lagegruppe) und alle bekannten Werte in der jeweiligen Kategorie notiert. Der kleinste und größte Wert jeder Kategorie ergibt die Spanne und das arithmetische Mittel den Mittelwert. Als Beispiel mag der Mietspiegel der Hansestadt G., einer Kleinstadt in Mecklenburg-Vorpommern mit ca. 12.000 Einwohnern, aus dem Jahr 2000, dienen https://daten.verwaltungsportal.de/dateien/bekanntmachungen/mietsp.pdf (abgerufen am 6.8.2020). Bei solchen „einfachen“ Mietspiegeln, wie sie viele kleinere und mittelgroße Gemeinden erstellen, erscheint die Erwägung des BFH völlig plausibel.

Findet sich hingegen im Mietspiegel selbst eine Anleitung zur Spanneneinordnung, so wird dadurch der Mietspiegel präzisiert bzw. verfeinert. Durch die Anwendung der Spanneneinordnung wird die Schätzung präziser. Die Spanneneinordnung ist daher vorzunehmen.

cc) Von besonderem Belang ist dabei die zivilprozessuale Rechtsprechung im Zusammenhang mit Mieterhöhungsverlangen, wo es gemäß § 558 BGB auf die ortsübliche Vergleichsmiete ankommt. In diesem Zusammenhang hat der Bundesgerichtshof - BGH - ausgesprochen, dass das zivilprozessuale Tatsachengericht bei der Bestimmung der ortsüblichen Vergleichsmiete auf die Spanneneinordnung des Berliner Mietspiegels im Wege der Schätzung zurückgreifen darf, also für die Festlegung der ortsüblichen Miete innerhalb der Spanne des Mietspiegels kein Sachverständigengutachten einzuholen braucht (BGH, Urteil vom 20.4.2005, VIII ZR 110/04, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2005, 2074, Juris). Dem hat sich die Praxis der Berliner Amtsgerichte angeschlossen und bestimmt die ortsübliche Miete mittels der Spanneneinordnung des Mietspiegels (z. B. AG Mitte, Urteil vom 21.9.2010, 5 C 559/09, GE 2011, 208, Juris Rn. 13 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung der Berliner Instanzgerichte).

Der BFH hat in seinem Urteil, in dem er auf das untere Ende der Spanne verweist, aber ausgeführt (BFH, Urteil vom 17.8.2005, IX R 10/05, DStRE 2006, 132, Juris Rn. 22-23):

„Insoweit gilt für die ortsübliche Miete gleichermaßen wie für die zivilrechtlich bedeutsame ‚ortsübliche Vergleichsmiete‘, dass sie keine punktgenaue Einzelmiete ist, sondern selbst bei unterschiedlichen Miethöhen innerhalb einer gewissen örtlich bedingten Bandbreite liegen kann (vgl. Börstinghaus/Clar, a.a.O.; Schultz in Bub/Treier, Handbuch der Geschäfts- und Wohnraummiete, München 1993, S. 564; Köhler/Kossmann, Handbuch der Wohnraummiete, 4. Aufl., § 153 Rz. 8, jew. m.w.N.; a.A. wohl Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 EStG Rz. 96).

Nur diese Betrachtungsweise berücksichtigt hinreichend, dass die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Ermittlung des konkreten Endpreises wegen des damit verbundenen Aufwands durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt ist (BFH-Urteil vom 30. Mai 2001, VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl. II 2002, 230; Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 8 EStG Anm. 61) und deshalb seine Ermittlungspflicht im Zusammenhang mit der Bewertung von Wohnraumüberlassungen nach der Rechtsprechung regelmäßig bereits durch Rückgriff auf den örtlichen Mietspiegel als erfüllt angesehen wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 168, 544, BStBl. II 1993, 47; in BFH/NV 1999, 1452, und in BFH/NV 1999, 1454). Denn der örtliche Mietspiegel gehört zu den Informationsquellen, die eine leichte und schnelle Ermittlung der ortsüblichen Miete ermöglichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 544, BStBl. II 1993, 47, unter 1. b bb).“

Für den BFH entscheidend war daher die Parallelität zum Mietrecht und die einfache Handhabbarkeit. Bei Mietspiegeln mit einer Anleitung zur Spanneneinordnung sprechen aber beide Aspekte gerade für eine Spanneneinordnung, denn diese wird im Mietrecht durchgeführt, und sie ist einfach durchzuführen (vgl. die angekreuzten drei Seiten mit den Merkmalen zur Spanneneinordnung).

d) Aus dem Mietspiegel 2013 ergibt sich bei Vornahme der Spanneneinordnung für die Wohnung - wie zwischen der Beteiligten unstreitig - der Mittelwert des Mietspiegelfeldes K7 mit 8,40 €/m².

e) Entgegen der Auffassung des FA ist kein Zuschlag wegen der Lage der Wohnung in einem Zweifamilienhaus (vom FA als „Wohnqualitätszuschlag“ bezeichnet) vorzunehmen.

aa) Soweit die Senatsverwaltung der Finanzen die Berliner Finanzämter angewiesen hat, bei Wohnungen in Einfamilienhäusern regelmäßig einen Zuschlag von 2 €/m² und in Zweifamilienhäusern einen Zuschlag von 1 €/m² gegenüber dem Berliner Mietspiegel vorzunehmen, folgt der Senat dem nicht.

Die Finanzverwaltung bezieht sich zur Begründung regelmäßig auf das Urteil des BFH vom 10.8.1984, III R 41/75, BStBl. II 1985, 36. Dieses betrifft jedoch einen Fall der Einheitsbewertung für die Grundsteuer, damit ganz andere Rechtsgrundlagen, außerdem die Mietspiegel für 1964, die sehr viel vager sind als die heutigen. Außerdem konnten für 1964 im Jahre 1984 auch nur noch schwer Markterhebungen gemacht werden oder nachträglich genaue Gutachten erstellt. In Juris Rn. 17 hat der BFH ausgeführt, es sei vertretbar, bei Einfamilienhäusern einen Zuschlag zu machen wegen Wohnens im eigenen Haus, Vorhandenseins der üblichen Nebenräume eines Einfamilienhauses und Nutzung des Gartens. Von Zweifamilienhäusern ist dort nicht die Rede. Die Mieterin einer Wohnung in einem Zweifamilienhaus nutzt auch nicht ihr eigenes Haus und hat wohl auch nicht die üblichen Nebenräume eines Einfamilienhauses. Mitbenutzung des Gartens haben die Kl. hier bestritten. Beträge sind im Übrigen in dem zitierten Urteil des BFH nicht genannt.

Damit erweist sich die Auffassung der Senatsverwaltung der Finanzen als argumentativ dürftig und die von ihr genannten Beträge als frei gegriffen.

bb) Es erscheint auch wenig plausibel, absolute und nicht relative Zuschläge vorzunehmen. Denn wenn die ortsübliche Miete bei Mehrfamilienhäusern einmal 5 €/m² beträgt und ein andermal 14 €/m², ergäbe ein Zweifamilienhauszuschlag von 1 €/m² eine Erhöhung einmal um 20 % und einmal um gut 7 %. Dies erscheint nicht nachvollziehbar.

Wenn überhaupt, läge ein relativer Zuschlag näher, z. B. bei Wohnungen in Einfamilienhäusern von 10 % und in Zweifamilienhäusern von 5 %.

cc) Während der Vorteil des Wohnens im Einfamilienhaus auf der Hand liegt (keine notwendige Rücksichtnahme auf andere, keine Störungen durch andere, eigenbestimmte Nutzung von Garten und Abstellplätzen, etwa für Müll und Fahrräder etc.), drängt sich der Vorteil von Wohnungen in Zweifamilienhäusern gegenüber Dreifamilienhäusern und noch größeren Einheiten nicht auf. Bereits bei zwei Einheiten in einem Haus sind gegenseitige Rücksichten erforderlich und muss für die Gemeinschaftsflächen vom Vermieter eine Regelung getroffen werden, die dann für alle gilt.

Es erscheint unmittelbar einleuchtend, dass der Wohnwert von Häusern mit weniger Wohnungen größer und von Häusern mit mehr Wohnungen kleiner ist. Es dürfte naheliegen, dass für Wohnungen in Dreifamilienhäusern eine höhere Miete auf dem Markt gezahlt wird als in Wohnblocks mit mehr als 50 Einheiten. Der Berliner Mietspiegel behandelt aber alle Wohnungen in Häusern ab drei Einheiten gleich. Warum nun zwischen zwei und drei Einheiten ein marktmäßig substanzieller Unterschied bestehen soll, hingegen zwischen einer Wohnung im Dreifamilienhaus und im großen Wohnblock nicht, ist nicht einsichtig.

dd) Zwar sind Ein- und Zweifamilienhäuser häufig eine gesetzliche Kategorie (z. B. in §§ 75, 181 Bewertungsgesetz - BewG -) oder auch in Mietspiegeln, wie hier beim Berliner Mietspiegel 2013. Dies ist aber nicht zwingend. Es gibt auch die Kategorie des Dreifamilienhauses (z. B. BFH, Urteil vom 15.10.2002, IX R 46/01, DStR 2992, 2214, Juris Rn. 1), auch bei Gutachterausschüssen (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.3.2016, 3 K 3009/16, DStRE 2016, 1168, Juris Rn. 50, ferner bei den vom Berliner Gutachterausschuss ermittelten Liegenschaftszinssätzen, die für Objekte mit mindestens vier Mieteinheiten anzuwenden sind, nicht für Ein-, Zwei- oder Dreifamilienhäuser). Umgekehrt gab es bei der Einheitsbewertung von 1935 bis 1963 als Grundstückshauptgruppen nur Mietwohngrundstücke und Einfamilienhäuser, aber keine Zweifamilienhäuser (§ 32 Abs. 1 Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz vom 2.2.1935, RGBl. I S. 81, RStBl. S. 189). Im Bezirk des Landesfinanzamts Berlin gab es Zweifamilienhäuser auch nicht als Untergruppe, vielmehr erfolgte eine Untergruppenbildung außer nach Bezirken nach den Merkmalen „bis zu zwei Vollgeschosse“, „weniger als fünf Wohnungen“ und „Kleinwohnungsgrundstücke“, dies waren Mietwohngrundstücke mit mehr als 30 Wohnungen, von denen der Zahl nach mehr als 80 % Ein- bis Zweizimmerwohnungen waren (Verordnung des Präsidenten des Landesfinanzamts Berlin vom 17.12.1934, Reichsministerialblatt 1934, S. 785 ff.). In ähnlicher Weise unterteilt der Berliner Mietspiegel nach den Wertverhältnissen 1.1.1964 für freifinanzierte Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen (Amtsblatt für Berlin 1991 II Seite 296) für die Einheitsbewertung seit 1964 in West-Berlin nur in die beiden Kategorien „Einfamilienhäuser einschl. Doppelhäuser“ und „Zweifamilienhäuser, Reihenhäuser und Eigentumswohnungen“, wobei Eigentumswohnungen in Wohnungseigentümergemeinschaften ab zwei mit beliebig vielen Objekten liegen können.

Die Einteilung in gerade die drei Kategorien „Einfamilienhaus“, „Zweifamilienhaus“ und „Mehrfamilienhaus (ab drei bis beliebig viele Wohnungen)“ ist daher keineswegs zwingend.

Dass eine solche bei aktuellen Mietspiegeln übliche Kategorisierung Niederschlag im Mietmarkt in Berlin der Jahre 2013 und 2014 gefunden hätte in dem Sinne, dass für Wohnungen in Zweifamilienhäusern statistisch messbar mehr Miete gezahlt wird als für Wohnungen in Dreifamilienhäusern, ist jedenfalls nicht offensichtlich.

ee) Aus der bisherigen Rechtsprechung, auf die das FA teilweise Bezug genommen hat, lässt sich wenig Verallgemeinerungsfähiges ableiten.

aaa) FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21.1.2009, 14 K 14121/07, Juris Rn. 35 -36:

Bei Einfamilienhäusern ist ein Zuschlag vorzunehmen, indem auf die Spiegelmiete für Mietwohngrundstücke generell ein Zuschlag erhoben wird, der das Wohnen im eigenen Haus (Verfahrensgegenstand war Zweitwohnungssteuer), das Vorhandensein der üblichen Nebenräume eines Einfamilienhauses, die Nutzung des Gartens usw. angemessen abgilt. Der vom FA vorgenommene Zuschlag von 2 €/m² wird als nicht unverhältnismäßig angesehen. Eine Aussage über Zweifamilienhäuser ist nicht zu finden.

bbb) FG Hamburg, Urteil vom 17.12.2013, 6 K 147/12, EFG 2014, 545:

Dort lag ein Sachverständigengutachten vor. Das FG hat gebilligt, dass die Sachverständige bei einem Einfamilienhaus einen Zuschlag von 5 % gemacht hat. Von einem Zweifamilienhaus ist nicht die Rede.

ccc) FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 1.10.2015, 7 K 7216/13, DStRE 2017, 22, Juris Rn. 38, 39:

Auch dort lag ein Mietgutachten vor, dem sich der 7. Senat angeschlossen hat. Der Gutachter ging vom Mietspiegel für Mehrfamilienhäuser aus und hat wegen Mitbenutzung von Swimmingpool, Sauna und der besonderen Küchenausstattung einen Zuschlag von 1 €/m² vorgenommen. Eine Vergleichbarkeit mit dem hiesigen Fall besteht nicht.

ddd) FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.2.2016, 5 K 4220/12, EFG 2016, 1858:

Dort wurde bei einem Einfamilienhaus wegen Nutzung des gesamten Grundstücks und Alleinnutzung des Hauses ein Zuschlag von 10 % geschätzt. Der Senat mach dort keine Aussage über Zweifamilienhaus.

eee) FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8.11.2017, 7 K 7252/15, Juris Rn. 35, 36:

Das Gericht führt aus, dass der Mietpreis für Ein- oder Zweifamilienhäuser aus dem Berliner Mietspiegel zu entnehmen und durch Zuschläge für die gesteigerte Wohnqualität bei Bewohnen eines Ein- oder Zweifamilienhauses anzupassen sei. Aufgrund der alten Rechtslage (Streitjahr 2011) kam das Gericht auch ohne einen solchen Zuschlag zur Notwendigkeit einer Totalüberschussprognose, die negativ ausfiel, so dass es zur Höhe des Zuschlages keiner Ausführungen bedurfte.

fff) BGH, Urteil vom 17.9.2008, VIII ZR 58/08, NJW-RR 2009, 86, Juris Rn. 12:

Dort (Zivilgericht) ist ausgesagt: Es gibt einen Erfahrungssatz, dass die Miete für Einfamilienhäuser im Regelfall über der Miete für Wohnungen in Mehrfamilienhäusern liegt. Kleinere Wohneinheiten sind tendenziell höherpreisig als größere (d. h. in Häusern mit weniger Wohnungen ist die Miete tendenziell höher als in Häusern mit vielen Wohnungen bei im Übrigen gleichen Lage-, Größe- und Ausstattungsmerkmalen). Der dortige Mietspiegel (wohl einer anderen Stadt) galt auch für Zweifamilienhäuser (nicht aber für Einfamilienhäuser), und in jenem Mietspiegel war vermerkt, dass bei Wohnungen in Zweifamilienhäusern in der Regel vom oberen Tabellenwert auszugehen ist.

Dies liefert zwar möglicherweise einen Anhaltspunkt, dass auch bei Zweifamilienhäusern ein gewisser Zuschlag zu machen sein könnte, jedoch kann wegen der anderen Gültigkeit des Mietspiegels die Aussage mit dem oberen Tabellenwert nicht einfach auf den Berliner Mietspiegel übertragen werden.

ff) Unter Würdigung aller Umstände schätzt der Senat, dass beim Berliner Mietmarkt 2013 und 2014 für Wohnungen in Zweifamilienhäusern kein Zuschlag auf die Werte des Berliner Mietspiegels vorzunehmen ist. Eine hinreichende Differenzierung von Wohnungen in Zweifamilienhäusern gegenüber solchen in Dreifamilienhäusern auf dem Mietmarkt erscheint in Anbetracht der minimalen Unterschiede bei den Nutzungsgegebenheiten wenig wahrscheinlich.

f) Damit ergibt sich die ortsübliche monatliche Kaltmiete zu 116,51 m² x 8,40 €/m² = 978,68 €, die jährliche zu 11.744,16 €.

3. Die Betriebskosten sind hinzuzuaddieren.

a) Anhaltspunkte dafür, dass die vereinbarten und abgerechneten Kosten nicht in ortsüblicher Weise vereinbart oder abgerechnet wurde, bestehen nicht. Damit sind die tatsächlich gezahlten Kosten (2013: 2.506,63 €; 2014: 2.027,90 €) hinzuzuaddieren.

b) Die jährliche Abrechnung war vereinbart, so dass auch die jährliche Rest- oder Rückzahlung zu den vereinbarten Betriebskosten gehört.

Eine solche Vereinbarung (Vorauszahlung mit jährlicher Abrechnung nach tatsächlich angefallenen Kosten und bei bestimmten Kostenarten individuellem Verbrauch) ist allgemein üblich, daher auch bei der ortsüblichen Miete zu berücksichtigen.

Soweit nicht Anhaltspunkte bestehen, dass die jährliche Betriebskostenabrechnung in unüblicher Weise vorgenommen wird, insbesondere üblicherweise auf den Mieter umlagefähige Positionen nicht umgelegt werden, sind daher die in einem Jahr gezahlten Betriebskosten einschließlich Rest- oder Rückzahlung identisch auf der Seite der ortsüblichen Marktmiete als auch auf der Seite der vereinbarten Miete anzusetzen.

4. Es ergibt sich mithin eine ortsübliche Miete für 2013 in Höhe von 14.250,79 €, für 2014 in Höhe von 13.772,06 €, der eine vereinbarte Miete von im Jahr 2013 9.664,99 € (67,8 %) bzw. im Jahr 2014 9.186,26 € (66,7 %) gegenübersteht.

Revision zugelassen