Begriff der "Eigentumswohnung" im Steuerrecht

Begriff der "Eigentumswohnung" im Steuerrecht; Abgeschlossenheit, eigener Zugang

Auch die als "Eigentumswohnung" zivilrechtlich verselbständigten Räumlichkeiten sind nur nach § 10 e EStG begünstigt, wenn sie die steuerrechtlichen Merkmale des Wohnungsbegriffs erfüllen.

a) Der Begriff der Wohnung ist im EStG - ebenso wie im Bewertungsrecht - nicht definiert. Es handelt sich um einen Typusbegriff (ausf. BFHE 142, 505 = BStBl. II 1985, 151), für dessen Umschreibung die Rechtsprechung zum Bewertungsrecht herangezogen werden kann; die Beurteilung im Einheitswertbescheid ist dabei jedoch grundsätzlich ohne Bedeutung (ebenso Schmidt/Drenseck, EStG, 17. Aufl., § 10 e Rdnr. 10; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 e EStG Rdnr. 53; Blümich/Erhard, EStG/KStG, § 10 e EStG Rdnr. 51 ff.; Stephan, in: Littmann/Bitz/Hellwig, Das EinkommensteuerR, § 10 e EStG Rdnr. 14; BMF-Schreiben vom 31.12.1994 - IV B 3 - S 2255 - 15/94, BStBl. I 1994, 887 [Rdnr. 8]). Unter einer Wohnung i. S. d. § 10 e EStG ist hiernach die Zusammenfassung mehrerer Räume zu verstehen, in denen ein selbständiger Haushalt geführt werden kann: Es müssen daher auch eine Küche oder zumindest eine Kochgelegenheit, Bad oder Dusche und WC vorhanden sein. Außerdem müssen in Gebäuden mit mehreren Wohneinheiten die Räume baulich gegenüber anderen Räumen abgeschlossen sein und einen eigenen Zugang haben (Senat, BFHE 179, 290 = BStBl. II 1998, 92 = NJW-MietR 1996, 143; BFHE 183, 104 = BStBl. II 1997, 611 = NJW-MietR 1997, 213 = NJW 1998, 408 L). Die Merkmale der "baulichen Abgeschlossenheit" und des "eigenen Zugangs" dienen grundsätzlich der Beurteilung, ob mehrere Wohnbereiche in einem Gebäude jeweils selbständige Wohnungen bilden. Fehlt bei einem Gebäude mit zwei Wohnbereichen die bauliche Abgeschlossenheit und/oder ein eigener Zugang für einen Wohnbereich, liegt deshalb nur eine förderbare Wohnung vor.

b) Auch die als "Eigentumswohnung" zivilrechtlich verselbständigten Räumlichkeiten sind nur nach § 10 e EStG begünstigt, wenn sie die steuerrechtlichen Merkmale des Wohnungsbegriffs erfüllen. Mit dem Begriff der Eigentumswohnung, der im EStG ebenfalls nicht definiert ist, nimmt § 10 e EStG auf einen zivilrechtlichen Begriff Bezug; danach ist eine Eigentumswohnung eine Wohnung, an der nach den Vorschriften des ersten Teils des Wohnungseigentumsgesetzes entweder durch vertragliche Einräumung (§ 3 WEG) oder durch Teilung (§ 8 WEG) Wohnungseigentum begründet ist (§ 12 I des II. WoBauG; vgl. zu § 7 b WStG: BFHE 164, 551 = BStBl. II 1991, 872 = NJW 1992, 2504). Wohnungseigentum ist nach § 1 II WEG das Sondereigentum an einer Wohnung, verbunden mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum: Wohnungseigentum entsteht (erst) mit der Eintragung im Grundbuch (vgl. §§ 4 I, 8 WEG; BFHE 165, 294 = BStBl. II 1993, 87 = NJW 1993, 1672). Sondereigentum soll nur eingeräumt werden, wenn die Wohnungen in sich abgeschlossen sind (§ 3 II WEG). Abgeschlossenheit bedeutet dabei die feste und dauerhafte Abgrenzung und Abschließbarkeit einer jeden Wohnung gegenüber anderen Wohnungen und den gemeinschaftlichen Einrichtungen (z. B. BayObLG NJW-RR 1994, 716 m. w. N.; Röll, in: MünchKomm, § 3 WEG Rdnr. 51 ff., 53 m. w. N.), wobei die für die grundbuchrechtliche Eintragung nach § 7 IV Nr. 2 WEG erforderliche Abgeschlossenheitsbescheinigung (lediglich) dem Grundbuchamt die Prüfung erleichtern soll, ob die Wohnungen tatsächlich abgeschlossen sind (z. B. OLG Köln, NJW-RR 1994, 717). Die Abgeschlossenheitsbescheinigung ist jedoch (auch) für das Grundbuchamt nicht bindend (vgl. z. B. Röll, in: MünchKomm, § 3 WEG Rdnr. 56, m. Rspr.-Nachw.). Erkennt das Grundbuchamt z. B., daß die tatsächliche Bauausführung im Widerspruch zur Teilungserklärung steht, kann es die Eintragung verweigern. Da § 3 II WEG lediglich eine Ordnungsvorschrift ist, durch die der Eintritt unklarer Verhältnisse verhindert werden soll, hängt zivilrechtlich die Entstehung des Wohnungseigentums nicht davon ab, daß die jeweilige Wohnung tatsächlich abgeschlossen ist, hat das Grundbuchamt die Eintragung vorgenommen, so entsteht Sondereigentum gemäß dem Aufteilungsplan auch dann, wenn die Abgeschlossenheitsvoraussetzungen in Wirklichkeit nicht vorliegen (OLG Köln, NJW-RR 1994, 717, m. w. N.; Röll: in: MünchKomm, § 3 WEG Rdnr. 56 m. w. N.).

c) Mit der besonderen Erwähnung der Eigentumswohnung trägt § 10 e I 1 EStG - ebenso wie zuvor § 7 b I EStG - offensichtlich nur den Besonderheiten der Rechtsfigur des Wohnungseigentums Rechnung, das aus der Einheit des bebauten Grundstücks herausgenommen und bürgerlich-rechtlich verselbständigt ist. Gegenstand der Begünstigung nach § 10 e EStG ist jedoch die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung, wobei die steuerliche Förderung nicht mehr - wie vor Einführung des § 10 e EStG - davon abhängt, in welchem Gebäude oder in welcher rechtlichen Einheit sich die Wohnung befindet (vgl. BT-Dr. 10/3633, S. 15). Ob eine rechtlich selbständige Gebäudeeinheit Eigentumswohnung vorliegt, richtet sich deshalb nach der zivilrechtlichen Gestaltung; ob die in der rechtlich verselbständigten Einheit zusammengefaßten Räume tatsächlich die Voraussetzungen des Wohnungsbegriffs erfüllen (z. B. Schmidt/Drenseck, § 10 e Rdnr. 12; Blümich/Erhard, § 10 e EStG Rdnr. 161). Maßgebend sind hierbei allein die tatsächlichen Verhältnisse; die Abgeschlossenheitsbescheinigung der Baubehörde spricht zwar für das Vorhandensein einer abgeschlossenen Einheit, ist jedoch - wie im übrigen auch für das Grundbuchamt - nicht bindend.