Anschaffungsnaher Aufwand

Anschaffungsnaher Aufwand; Herstellungsaufwand; Erwerb als Erbe

Die Grundsätze des sog. anschaffungsnahen Aufwands gelten jedenfalls dann nicht, wenn der Steuerpflichtige als Erbe im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ein Grundstück in vollem Umfang unentgeltlich erwirbt (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 - IX R 5/93, BFHE 178, 40, BStBl. II 1996, 588).

2. Die Grundsätze des sog. anschaffungsnahen Aufwands gelten jedenfalls dann nicht, wenn der Steuerpflichtige im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ein Grundstück in vollem Umfang unentgeltlich erwirbt. Ob dies für den unentgeltlichen Erwerb im allgemeinen gilt, und ob der Senat uneingeschränkt an seinem Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 5/93 (BFHE 178, 40, BStBl. II 1996, 588, sog. Nichtanwendungserlaß des BMF vom 5. November 1996 IV B 3 - S 2211 - 78/95, BStBl I 1996, 1258) festhält, kann im Streitfall offenbleiben. Im Unterschied zum teilentgeltlichen Erwerb geht beim Erbfall das Vermögen des Erblassers (Erbschaft) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) als Ganzes auf den Erben über. Der BFH vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, der Gesamtrechtsnachfolger trete materiell rechtlich in die steuerrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein (BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl. II 1993, 874, m.w.N.). Dies gilt jedenfalls dann, wenn nicht persönliche Eigenschaften oder Umstände des Steuerpflichtigen, sondern objektiv gegebene tatsächliche Verhältnisse zu beurteilen sind. Als solche Verhältnisse sind die tatsächlichen Voraussetzungen anzusehen, nach denen sich entscheidet, ob Herstellungskosten i. S. des § 255 Abs. 2 HGB vorliegen. Bestätigt wird diese Auffassung durch die Regelung in 5 ll d Abs. 1 EStDV, wonach bei unentgeltlichem Erwerb sich die AfA nach den Herstellungskosten des Rechtsvorgängers bemessen. Ob die Voraussetzungen für die Annahme sog. anschaffungsnahen Aufwands vorliegen, ist danach nicht nach den Verhältnissen des Gesamtrechtsnachfolgers, sondern nach denen des Rechtsvorgängers zu beurteilen. Im Streitfall wurden die streitigen Aufwendungen nicht in zeitlicher Nähe zur Anschaffung des Einfamilienhauses (vgl. BFH in BFHE 178, 40, BStBl. II 1996, 588, unter 2. a) durch den Erblasser gemacht.

3. Das FG ist zu Unrecht der Ansicht, daß die streitigen Aufwendungen insgesamt als Herstellungskosten zu werten seien, weil das Gebäude einer sog. Generalüberholung unterzogen worden sei und ferner, weil das Gebäude über seinen bisherigen Zustand hinaus eine wesentliche Verbesserung erfahren habe; bei den Baumaßnahmen handele es sich nicht lediglich um die üblichen Modernisierungsmaßnahmen.

a) Die Auffassung, es lägen Herstellungskosten vor, weil die Baumaßnahmen den Charakter einer sog. Generalüberholung haben, ist nicht mit § 255 Abs. 2 HGB vereinbar. Der große Umfang der Baumaßnahmen und die Höhe der Aufwendungen allein haben nicht zur Folge, daß Herstellungskosten gegeben sind (BFH Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl. II 1996, 632, zu 3. b). Ob Aufwendungen Herstellungskosten sind, richtet sich allein danach, ob und inwieweit die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sind. Diese Vorschrift gilt auch für das Steuerrecht, u.a. für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 476, BStBl. II 1990, 830, unter C. III. 1. c dd, und BFH-Urteil vom 10. Mai 1995 IX R 62/94, BFHE 178, 46, 48, BStBl. II 1996, 639; ferner Urteil vom 16. Juli 1996 IX R 34/94, BFHE 181, 50, BStBl. II 1996, 649).

b) Das FG ist grundsätzlich zu Recht davon ausgegangen, daß Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 HGB gegeben sind, wenn ein Vermögensgegenstand - hier das Gebäude der Kl. - erweitert wird. Bei einem Gebäude ist eine Erweiterung u. a. gegeben, wenn seine Substanz vermehrt, seine nutzbare Fläche vergrößert wird oder wenn Bestandteile eingebaut werden, die bisher nicht vorhanden waren (BFH-Urteil vom 19. September 1995 IX R 37/93, BFHE 178, 425, BStBl. II 1996, 131), z.B. wenn neuer Wohnraum durch einen Anbau (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl. II 1996, 632, unter Hinweis auf § 17 Abs. 2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes), den Ausbau eines Dachgeschosses (BFH Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 69/92, BFHE 178, 36, BStBl. II 1996, 630; ähnlich BFH Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 88/90, BFHE 178, 32, BStBl. II 1996, 628, und vom 19. Dezember 1995 IX R 88/93, BFH/NV 1996, 537), oder den Ausbau eines Lichthofes geschaffen wird (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 2/94, BFHE 178, 42, BStBl. II 1996, 637). Danach ist eine Erweiterung dann - und nur dann - gegeben, wenn sie eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes zur Folge hat. Trotz des Einbaus neuer Bestandteile hat der BFH daher nachträgliche Herstellungskosten verneint, wenn die Funktion des eingebauten Gegenstandes im wesentlichen derjenigen entsprach, die der ausgetauschte oder erweiterte Gegenstand hatte (z. B. beim Ersetzen von Dachflachfenstern durch Dachgauben, BFH-Urteil vom 19. Juli 1985 III R 170/80, BFH/NV 1986, 24; anders wenn damit neuer Wohnraum geschaffen wird, vgl. BFH in BFHE 178, 32, BStBl. II 1996, 628, und in BFHE 178, 42, BStBl. II 1996, 637) oder das Verkleiden von balkonähnlichen Wohnungszugängen mit Eternit und Glas (BFH-Urteil vom 24. Februar 1981 VIII R 122/89, BFHE 133, 41, BStBl. II 1981, 468). So führt auch im Streitfall das Zumauern von Türen oder Fenstern nicht schon deshalb zu Herstellungskosten, weil etwas eingebaut wurde, das bisher nicht vorhanden war. Der Senat kann jedoch aufgrund der Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden, ob die Baumaßnahmen - mit Ausnahme des unstreitig als Erweiterung zu behandelnden Dachgeschoßausbaus - zu einer Erweiterung des Gebäudes i. S. des § 255 Abs. 2 HGB geführt haben.

c)Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 HGB sind ferner gegeben, wenn die Baumaßnahmen eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung des Vermögensgegenstandes (des Hauses) zur Folge haben. Was unter einer wesentlichen Verbesserung i. S. des § 255 Abs. 2 HGB zu verstehen ist, hat der erkennende Senat u. a. im Urteil in BFHE 177, 454, BStBl. II 1996, 632, zu I. 3. b näher ausgeführt. Danach muß durch die Baumaßnahmen nach objektiven Maßstäben der Gebrauchswert des Hauses als Ganzes deutlich erhöht worden sein. Das ist noch nicht allein deshalb der Fall, weil hohe Aufwendungen getätigt oder eine werterhöhende Modernisierung durchgeführt wurde, die z. B. einem Wohnhaus den modernen Wohnkomfort wiedergibt, der dem ursprünglichen entspricht, m. a. W. wenn es den Zeitumständen angepaßt wird (BFH Urteil in BFHE 177, 454, BStBl. II 1996, 632, zu I. 3. b aa). Die Baumaßnahmen müssen darüber hinausgehen. Eine wesentliche Verbesserung des Hauses i. S. des § 255 Abs. 2 HGB ist nur dann gegeben, wenn durch die Baumaßnahmen vorhandener Raum einer maßgebend höherwertigen Nutzung zugeführt wird (BFH-Urteile in BFHE 178, 36, BStBl. II 1996, 630, und in BFHE 177, 454, 460, BStBl. II 1996, 632; vgl. auch Knop/Küting, in: Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Bd. I a, 4. Aufl. Stuttgart 1995, § 255 Rn. 379: "zusätzliches Nutzungspotential"; Rn. 381: "wesentlich verändert").

Aus den vom FG festgestellten Baumaßnahmen ist jedoch nicht erkennbar, ob das Gebäude dadurch im o. a. Sinne wesentlich verbessert wurde. Das Zumauern einiger Fenster und Türen und die Erweiterung anderer, die Entfernung oder das Versetzen von Zwischenwänden muß den objektiven Gebrauchswert des Hauses nicht erhöhen. Auch wenn die Baumaßnahmen - wie das FG allgemein festgestellt hat - über eine bloße Modernisierung hinausgehen, ergibt sich daraus noch keine objektive und wesentliche Erhöhung des Nutzungswerts in der oben beschriebenen Weise. Das FG bezieht sich schließlich ausdrücklich auf die Erneuerung der Heizung, der Strom- und Wasserinstallationen sowie der Sanitärgegenstände, den Austausch der Rolläden und Fenster, der Dachneueindeckung und der Erneuerung des Außenputzes. Das sind jedoch typische Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die auch dann nicht Herstellungskosten werden, wenn sie umfangreich sind und zu einer Werterhöhung des Hauses geführt haben (BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl. II 1996, 632, zu I. 3. b aa).

Die nicht spruchreife Sache ist gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zurückzuverweisen. Im zweiten Rechtszug wird das FG zu prüfen haben, ob entsprechend den durch die neuere Rechtsprechung des Senats (insbesondere Urteil in BFHE 177, 454, BStBl. II 1996, 632) aufgestellten Kriterien die Baumaßnahmen eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes bewirkt haben.

Zu beachten ist ferner, daß die Kosten einzelner Baumaßnahmen, die für sich gesehen Erhaltungsmaßnahmen sind, den Herstellungskosten insoweit zugeordnet werden müssen, als sie durch die Herstellungsmaßnahmen bautechnisch bedingt sind. Das gilt auch dann, wenn sie unabhängig von den Herstellungsmaßnahmen angefallen wären, z. B. das Dach hätte repariert werden müssen, wenn es nicht ausgebaut worden wäre (BFH in BFHE 181, 50, BStBl. II 1996, 649; a. A. Scharfenberg, Deutsches Steuerrecht 1997, 473, 478); zu berücksichtigen sind nicht mögliche Aufwendungen, sondern tatsächlich angefallene Aufwendungen nach Maßgabe ihrer konkreten Veranlassung. Die Ermittlung der Herstellungskosten des Dachausbaus durch Aufteilung der gesamten Kosten im Verhältnis der Nutzflächen findet im Gesetz keine Grundlage.

Im übrigen können Kosten für Baumaßnahmen auch dann Erhaltungsaufwendungen sein, wenn sie gleichzeitig mit Herstellungsmaßnahmen durchgeführt wurden. Sie sind von den Herstellungskosten ggf. im Wege der Schätzung zu trennen (BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl. II 1996, 632, und in BFHE 181, 50, BStBl. II 1996, 649; vgl. auch Schreiben des BMF vom 16. Dezember 1996 IV B 3 - S 2211 - 69/96, BStBl. I 1996, 1442, unter II.).