AfA-Bemessungsgrundlage

AfA-Bemessungsgrundlage; Vorauszahlungsmittel nach dem Landesförderungsprogramm Berlin

1. Vorauszahlungsmittel nach dem Landesförderungsprogramm Berlin mindern die AfA-Bemessungsgrundlage nicht bereits im Zeitpunkt des Zuflusses.

2. Die Bescheinigung nach § 14 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BerlinFG kann auch nach Abschluß der begünstigten Modernisierungsmaßnahmen beantragt und erteilt werden.

Die Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin (WBK) gewährte den Kl. einen Baukostenzuschuß und Vorauszahlungsmittel analog § 39 Abs. 5 des Städtebauförderungsgesetzes (StBauFG) zur Modernisierung und Instandsetzung der um das Jahr 1890 errichteten Gebäude auf dem Grundstück. Das Land Berlin sollte nach den Förderbedingungen 10 Jahre nach Bezugsfertigkeit entscheiden, in welcher Höhe die Vorauszahlungsmittel in Darlehen umgewandelt oder endgültig als Zuschuß gewährt werden. Der Bekl. (das Finanzamt - FA -) ermittelte die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach einem Satz von 2,5 v.H. Er zog dabei von den für die Modernisierung und Instandsetzung angefallenen Herstellungskosten nicht nur den Baukostenzuschuß, sondern auch die im Streitjahr ausgezahlten Vorauszahlungsmittel ab. Mit der Klage begehrten die Kl., die Vorauszahlungsmittel bei der Berechnung der AfA-Bemessungsgrundlage nicht abzuziehen und für 60 v. H. der Bemessungsgrundlage erhöhte Absetzungen von 17 v. H. nach § 14 b des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) und im übrigen AfA von 2,5 v. H. zuzulassen. Die Kl. beantragten - und erhielten - erst während des Klageverfahrens beim Berliner Senator für Bau- und Wohnungswesen eine Bescheinigung nach § 14 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BerlinFG für die 1983 durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen. Das FG gab der Klage statt. Mit der Revision rügt das FA auch, daß die nach § 14 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BerlinFG erforderliche Bescheinigung nicht vor Durchführung der Maßnahmen beantragt wurde. Der BFH hielt die Revision für unbegründet.

1. Das FG hat die Vorauszahlungsmittel zu Recht nicht als die Bemessungsgrundlage der AfA mindernden Zuschuß (vgl. dazu Urteil des Senats vom 26. März 1991 IX R 104/86, BFHE 164, 263, BStBl II 1992, 999) beurteilt.

a) Die WBK hat die Vorauszahlungsmittel analog § 39 Abs. 5 StBauFG gewährt. Sanierungsförderungsmittel können nach dieser Vorschrift als Vorauszahlung gegeben werden unter dem Vorbehalt einer späteren Bestimmung, ob sie als Darlehen oder Zuschuß gewährt werden oder durch andere Finanzierungsmittel zu ersetzen oder zurückzuzahlen sind. In der Vorauszahlungszeit sind die vorausgezahlten Mittel zins- und tilgungsfrei. Es handelt sich damit um einen Schwebezustand (vgl. dazu Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Juni 1990 IV B 100/89, BFHE 161, 120, BStBl II 1990, 980). Die Entscheidung des Landes Berlin über eine etwaige Rückforderung der Vorauszahlungsmittel hing von Umständen ab, die die Kl. nicht beeinflussen konnten, nämlich der Entwicklung des Mietmarkts einerseits und der Haushaltslage andererseits. Die Sicherung der Vorauszahlungsmittel durch eine Grundschuld zeigt, daß die Kl. mit einer vollständigen oder teilweisen Rückforderung der Vorauszahlungsmittel rechnen mußten. Die Vorauszahlungsmittel können deshalb während des Schwebezustands nicht als die AfA-Bemessungsgrundlage mindernder Zuschuß beurteilt werden.

b) Soweit die Vorauszahlungsmittel nach der endgültigen Entscheidung des Landes Berlin nicht zurückgezahlt zu werden brauchen, wirkt diese Entscheidung nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf den Zeitpunkt der Gewährung der Vorauszahlungsmittel zurück. Die endgültig belassenen Vorauszahlungsmittel sind vielmehr als nachträglich gewährter Zuschuß zu behandeln. Im Streitfall kommt es daher nicht darauf an, inwieweit die Kl. später die Vorauszahlungsmittel zurückzahlen mußten. 2. Das FG hat ebenfalls zu Recht erhöhte Absetzungen nach § 14 b BerlinFG zum Abzug zugelassen. Die nach § 14 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BerlinFG hierfür erforderliche Bescheinigung des Senators für Bau- und Wohnungswesen liegt vor.

a) Die Bescheinigung nach dieser Vorschrift kann auch noch nach Abschluß der begünstigten Maßnahmen beantragt und erteilt werden. aa) Der auf "das zu modernisierende Mehrfamilienhaus" abstellende Wortlaut des § 14 b Abs. 1 Nr. 2 BerlinFG läßt zwar die Deutung zu, daß sich die Bescheinigung auf künftige Modernisierungsmaßnahmen beziehen müsse. Bei einer solchen Auslegung der Vorschrift müßte der Steuerpflichtige aber unter Umständen die beabsichtigten Modernisierungsmaßnahmen um Jahre zurückstellen, um in Streitfällen erst seinen Anspruch auf Erteilung der Bescheinigung klageweise durchzusetzen. Dies würde dem Ziel des § 14 b BerlinFG widersprechen, die Anpassung des veralteten Wohnungsbestands in Berlin (West) an moderne Wohnbedürfnisse zu beschleunigen (vgl. Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, § 14 b Tz. 2, 3). Die mit dem Erfordernis der Bescheinigung verfolgte Absicht, Maßnahmen mit unerwünschten städtebaulichen Auswirkungen nicht steuerlich zu begünstigen (vgl. Sönksen/Söffing, a.a.O., § 14 b Tz. 38 m.w.N.), läßt sich auch erreichen, wenn nach Abschluß der Modernisierungsmaßnahmen geprüft wird, ob diese den Anforderungen des § 14 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BerlinFG entsprechen. Führt der Steuerpflichtige die Modernisierungsmaßnahmen vor Erteilung der Bescheinigung durch, handelt er auf die Gefahr hin, die Bescheinigung und dadurch die erhöhten Absetzungen nicht zu erhalten. bb) § 14 b Abs. 2 Nr. 1 BerlinFG ist nicht zu entnehmen, daß der Antrag auf Erteilung der Bescheinigung bereits vor Beginn oder Abschluß der Modernisierungsarbeiten gestellt sein muß. Andere Gesetze (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 4 des Investitionszulagengesetzes 1986) enthalten dagegen für ihren Bereich entsprechende Regelungen. Es ist deshalb davon auszugehen, daß der Gesetzgeber den Antrag auf Erteilung der Bescheinigung nach § 14 b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BerlinFG nicht zeitlich befristen wollte.

Zu Beginn der 80er Jahre gewährte die Wohnungsbau-Kreditanstalt im Rahmen des sogenannten Landesmodernisierungsprogramms einmalige verlorene Zuschüsse zu den vom Bauherrn geplanten Modernisierungsmaßnahmen und versprach dem Bauherrn auch, durch laufende Zuschüsse die Ertragskraft der Immobilie zu verbessern. Dafür verpflichtete sich der Bauherr, den Mietern nur eine moderate, eigentlich nicht kostendeckende Miete in Rechnung zu stellen.

Da jedoch die Kosten einer umfangreichen Modernisierung und Sanierung denen eines Neubaus oft gleichkamen, reichten die geschilderten Maßnahmen nicht aus, um ausreichend viele Bauherren zu den gewünschten Modernisierungsmaßnahmen zu animieren. Auf der Suche nach weiteren möglichen Förderungsmaßnahmen entdeckte die Senatsverwaltung für Bau- und Wohnungswesen die sogenannten Vorauszahlungsmittel. So etwas gab es schon im Rahmen von Sanierungsvorhaben nach dem Städtebau-Förderungsgesetz und so geschah es, daß Berliner Althauseigentümer im Rahmen der "Landesmodernisierungs-Verträge" auch Vorauszahlungsmittel zugesagt bekamen.

In der etwas verschwommenen, nicht am Bürgerlichen Gesetzbuch orientierten Terminologie der Wohnungswirtschaftler handelte es sich hierbei um "Vorauszahlungsmittel analog § 39 Abs. 5 Städtebau-Förderungsgesetz", bei denen die WBK zehn Jahre nach Bezugsfertigkeit des Objektes unter Berücksichtigung der dann erzielbaren Mieten entscheiden wird, in welcher Höhe die Vorauszahlungsmittel in Darlehen umgewandelt bzw. endgültig als verlorener Zuschuß gewährt werden. Über den rechtlichen Charakter dieser Mittel schien sich damals niemand genaue Gedanken gemacht zu haben. War es ein staatliches Geschenk? Waren es Darlehen? Waren es vielleicht Entgelte für ein bestimmtes Wohlverhalten des Eigentümers in bezug auf seine Mieterschaft? Offenbar begnügte man sich damit, die Fragen zu stellen, die Antwort brauchte ja erst in zehn Jahren gegeben zu werden.

Spätestens als es aber darum ging, die steuerlichen Vorteile der Modernisierungsmaßnahmen auszurechnen und die erhöhten Abschreibungen aufgrund des ohnehin schon völlig unverständlichen § 14 b BerlinFG zu berechnen, bemerkte man, daß die offengebliebene Definition der "Vorauszahlungsmittel" zu Problemen führen würde. Mußte man diese Mittel als sofort steuerpflichtigen Ertrag vereinnahmen? Die hierauf entfallende Einkommensteuer hätte das Bonner Steuersäckl gefüllt und den von Berlin gewünschten Subventionseffekt schlicht halbiert.

War es also richtiger, die Vorauszahlungsmittel wie Baukostenzuschüsse von den Herstellungskosten abzusetzen und die AfA-Bemessungsgrundlage für die § 14 b-AfA zu vermindern? Auch dies führte ja letztlich zu einem Effekt, der nicht gewollt war: Die durch die Gewährung erhöhter Absetzungen gewünschte Steuersubvention verminderte sich um die Vorauszahlungsmittel.

Als dritte Möglichkeit bot es sich bei bilanzierungspflichtigen Bauherren an, einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und diesen auf die Dauer der vom Bauherrn versprochenen Gegenleistung, also auf die Dauer der Mietpreisbindung, aufzulösen. Besonders vorsichtige Bauherren meinten, die Vorauszahlungsmittel seien als Darlehen zu passivieren, dürften also z. Z. noch gar nicht ertragswirksam vereinnahmt werden. Eine Vereinnahmung komme erst dann in Betracht, wenn die WBK entschieden habe, daß der Bauherr die Vorauszahlungsmittel endgültig behalten dürfe. Entsprechend vielfältig war die Handhabung in der Beratungspraxis.

Die Finanzverwaltung - auftragsgemäß darauf bedacht, keine Steuermittel zu verschwenden - bestand je nach persönlicher Auffassung des Betriebsprüfers auf der sofortigen Vereinnahmung oder zumindest doch auf der Absetzung von den abschreibbaren Modernisierungskosten.

Zahlreiche Rechtsstreite wurden anhängig. Auch nachdem die Wohnungsbau-Kreditanstalt nach Ablauf des zehnjährigen Schwebezustandes bei den ersten Objekten die Rückzahlung der Vorauszahlungsmittel verlangte und ferner bestätigte, daß sie auch künftig so verfahren werde, blieb die Berliner Finanzverwaltung bei ihrer Rechtsauffassung. Der vorsichtige Kaufmann, der mit einer wahrscheinlichen Rückzahlungsverpflichtung rechnete und die Vorauszahlungsmittel vorsorglich passivierte, paßte ihr nicht ins Konzept. Man könnte vermuten, daß die Berliner Finanzverwaltung versuchte, eine Subvention, die die eine öffentliche Hand gegeben hatte, nach Zweckerreichung - die Bauten waren ja nun modernisiert - mit der anderen öffentlichen Hand wieder zurückzuholen.

Durch Urteil vom 4. Februar 1995 (Az. IX R 5/92) hat der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit den Vorauszahlungsmitteln der Berliner Landesmodernisierungsprogramme folgendes entschieden:

1. Vorauszahlungsmittel nach dem Landesförderungsprogramm Berlin mindern die AfA-Bemessungsgrundlage nicht bereits im Zeitpunkt des Zuflusses.

2. Die Bescheinigung nach § 14 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BerlinFG kann auch nach Abschluß der begünstigten Modernisierungsmaßnahmen beantragt und erteilt werden.

Im Streitfall hatte die Wohnungsbaukreditanstalt Berlin (WBK) den Klägern einen Baukostenzuschuß und Vorauszahlungsmittel analog § 39 Abs. 5 des Städtebauförderungsgesetzes (StBauFG) zur Modernisierung des Gebäudes gewährt. Das Land Berlin sollte nach den Förderbedingungen zehn Jahre nach Bezugsfertigkeit entscheiden, in welcher Höhe die Vorauszahlungsmittel in Darlehen umgewandelt oder endgültig als Zuschuß gewährt werden. Es sollte dabei die nachhaltig erzielbaren Mieten und die Haushaltslage berücksichtigen. Die Vorauszahlungsmittel waren durch eine Grundschuld gesichert.

Das Finanzamt gewährte lediglich eine AfA in Höhe von 2,5 %. Bei Berechnung der Bemessungsgrundlage zog es von den Modernisierungskosten sowohl den Baukostenzuschuß als auch die im Streitjahr ausgezahlten Vorauszahlungsmittel ab.

Mit der Klage begehrten die Kläger, bei Berechnung der AfA-Bemessungsgrundlage die Vorauszahlungsmittel nicht abzuziehen und außerdem für einen Teil der Bemessungsgrundlage erhöhte Absetzungen von 17 % nach § 14 b BerlinFG zuzulassen.

Die Bescheinigung nach § 14 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BerlinFG hatten die Kläger erst während des Klageverfahrens beim Berliner Senator für Bau- und Wohnungswesen beantragt. Der Senator hat die entsprechende Bescheinigung erteilt.

Der BFH gab den Klägern recht. Er vertrat die Auffassung, die Vorauszahlungsmittel stellten keinen Zuschuß dar, der die AfA-Bemessungsgrundlage mindere (vgl. dazu auch BFH, BStBl. II 1992, S. 999). Bis zu der späteren Entscheidung, ob die Vorauszahlung als Darlehen oder als Zuschuß gewährt werde, handele es sich um einen sogenannten Schwebezustand. Die Entscheidung des Landes Berlin über eine etwaige Rückforderung der Vorauszahlungsmittel hinge von Umständen ab, die die Kläger nicht beeinflussen könnten. Die Sicherung der Vorauszahlungsmittel durch eine Grundschuld zeige aber, daß die Kläger mit einer vollständigen oder teilweisen Rückforderung der Vorauszahlungsmittel hätten rechnen müssen. Während dieses Schwebezustandes könnten deshalb die Vorauszahlungsmittel nicht als Zuschuß beurteilt werden, der die AfA-Bemessungsgrundlage mindere.

Soweit nach der endgültigen Entscheidung des Landes Berlin die Vorauszahlungsmittel nicht zurückgezahlt zu werden bräuchten, wirke diese Entscheidung auch nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung auf den Zeitpunkt der Gewährung der Vorauszahlungsmittel zurück. Vielmehr sei die Entscheidung über die endgültige Belassung der Vorauszahlungsmittel als nachträglich gewährter Zuschuß zu behandeln.

Das bedeutet, daß erst im Jahr der Entscheidung durch die WBK derjenige bilanzielle Zustand hergestellt werden muß, der bestünde, wenn die endgültig dem Bauherrn belassenen Teile der Vorauszahlungsmittel von Anfang an als verlorener Baukostenzuschuß gewährt worden wären. Fällt die Entscheidung der WBK plangemäß nach zehn Jahren, ist der nicht zurückzuzahlende Teil der Vorauszahlungsmittel voll als Ertrag zu buchen, da die geförderte Modernisierungsmaßnahme bereits nach § 14 b voll abgeschrieben sein dürfte.

Man kann also hoffen, daß durch die erwähnte Entscheidung des BFH ein weiterer Streitpunkt aus der alten Ära des BerlinFG zu den Akten gelegt werden kann.

Auch die erhöhten Absetzungen nach § 14 b BerlinFG können die Kläger nach Ansicht des BFH in Anspruch nehmen, weil die nach Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 dieser Vorschrift erforderliche Bescheinigung hier vorliegt. Die Bescheinigung kann nämlich nach Ausführung des BFH auch noch nach Abschluß der begünstigten Maßnahmen beantragt und erteilt werden. Der Vorschrift sei nicht zu entnehmen, daß der Antrag auf Erteilung der Bescheinigung bereits vor Beginn oder Abschluß der Modernisierungsarbeiten gestellt sein müsse. Da andere Gesetze (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 4 des Investitionszulagengesetzes) für ihren Bereich entsprechende Regelungen enthielten, müsse aus dem Schweigen des BerlinFG entnommen werden, daß der Gesetzgeber den Antrag auf Erteilung der Bescheinigung nach § 14 b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BerlinFG nicht zeitlich habe befristen wollen.